■蔡芳娜左潔
本報記者劉云昌
從4月1日開始，納稅人如果對稅務局的行政行為不服并要求行政復議，需要按照新修訂的《稅務行政復議規(guī)則》（以下簡稱“新《規(guī)則》”）提出復議申請。與2004年頒布的《稅務行政復議規(guī)則》（暫行）（以下簡稱“舊《規(guī)則》”）相比，新《規(guī)則》增加了53條之多，刪減部分也多達上百處，增添刪減的內(nèi)容涉及復議各個環(huán)節(jié)。專家表示，由于新《規(guī)則》變化較大，納稅人今后再與稅務機關(guān)打稅收“官司”時須吃透變化內(nèi)涵，把握政策關(guān)鍵點。
復議“擴容”：資格認定擴大到所有類別
根據(jù)規(guī)定，納稅人只要認為稅務機關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，就可以向稅務行政復議機關(guān)申請行政復議?，F(xiàn)實中，稅務機關(guān)的具體行政行為涉及多個方面，比如征稅、處罰、稅收保全、發(fā)票出售、資格認定、信息公開、核準確認等。而隨著政治和經(jīng)濟的不斷發(fā)展變化以及相關(guān)法律的修改，稅務部門具體行政行為的內(nèi)涵和種類也在不斷調(diào)整改變，相應地，稅務行政復議的范圍也應隨之有所調(diào)整。
比如，過去稅務部門開展的資格認定工作主要為一般納稅人資格認定，而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，稅務部門獨家或聯(lián)合參與的資格認定行為逐漸增多，納稅信用等級評定、高新技術(shù)企業(yè)資格認定、納稅證證明開具等行政行為都是近幾年才開始應稅收管理和市場經(jīng)濟發(fā)展之需而出現(xiàn)的。這些變化在修訂后的新《規(guī)則》中都有所體現(xiàn)。
在保留舊《規(guī)則》行政復議范圍的基礎上，新《規(guī)則》除增加了兩種近年來常見的征稅行為———抵扣稅款和代征稅款以外，特別增加了法律賦予稅務部門的履職行為和資格認定行為。比如，行政許可、行政審批、行政賠償、開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明、納稅信用等級評定、政府信息公開等具體行政行為都被納入復議范圍，其中資格認定則從舊《規(guī)則》中的一般納稅人資格認定擴大到所有類別的資格認定。
鼓勵“和為貴”：復議中可選擇自愿和解
新《規(guī)則》最大的一處變化在于專門增設了“和解與調(diào)解”一章。根據(jù)規(guī)定，按照自愿、合法的原則，申請人和被申請人在行政復議機關(guān)作出行政復議決定以前可以達成和解，行政復議機關(guān)也可以調(diào)解。和解與調(diào)解的范圍限于稅務機關(guān)行使自由裁量權(quán)、作出行政賠償和行政獎勵等方面的行為。
專家表示，稅務行政復議的目的是為了化解稅務行政爭議，對于稅務機關(guān)具有行政裁量權(quán)的爭議，行政復議解決起來也是一項復雜而無法可依的工作，所以，和解與調(diào)解對該類事件更具有適用性。立法充分考慮到了稅務爭議解決辦法的多樣性，并給相對人自由選擇和解與調(diào)解或者行政復議的權(quán)利，使稅務行政復議立法更加立足于現(xiàn)實，與時俱進，不失為稅務行政復議立法的一項進步與突破。
不過，值得納稅人注意的是，和解與調(diào)解必須在查明案件事實的基礎上進行，遵循客觀、公正和合理原則，并不得損害社會公共利益和他人合法權(quán)益。申請人和被申請人達成和解的，應當向行政復議機構(gòu)提交書面和解協(xié)議。行政復議調(diào)解書一經(jīng)雙方當事人簽字，即具有法律效力。申請人如果不履行行政復議調(diào)解的要求，被申請人可以依法強制執(zhí)行，或者申請人民法院強制執(zhí)行。同時，經(jīng)行政復議機構(gòu)準許和解終止行政復議的，申請人不得以同一事實和理由再次申請行政復議。
“名”正言才“順”：復議申請名義有新規(guī)定
在舊《規(guī)則》中，復議申請人和被申請人的身份、名義等規(guī)定散見不同章節(jié)和條款，新《規(guī)則》則專設一章，對稅務行政復議申請人和被申請人的身份、名義、人數(shù)和委托代理等進行了詳細規(guī)定，特別對合伙企業(yè)和股份制企業(yè)行政復議的申請名義進行了明確。
新《規(guī)則》第二十條規(guī)定，合伙企業(yè)申請行政復議的，應當以工商行政管理機關(guān)核準登記的企業(yè)為申請人，由執(zhí)行合伙事務的合伙人代表該企業(yè)參加行政復議；其他合伙組織申請行政復議的，由合伙人共同申請行政復議。前款規(guī)定以外的不具備法人資格的其他組織申請行政復議的，由該組織的主要負責人代表該組織參加行政復議；沒有主要負責人的，由共同推選的其他成員代表該組織參加行政復議。第二十一條規(guī)定，股份制企業(yè)的股東大會、股東代表大會、董事會認為稅務具體行政行為侵犯企業(yè)合法權(quán)益的，可以以企業(yè)的名義申請行政復議。
對第三人參加行政復議，新《規(guī)則》也作出了詳細的規(guī)定。行政復議期間，行政復議機關(guān)認為申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關(guān)系的，可以通知其作為第三人參加行政復議；申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的稅務具體行政行為有利害關(guān)系的，也可以向行政復議機關(guān)申請作為第三人參加行政復議。但是，第三人不參加行政復議，并不會影響行政復議案件的審理。
新《規(guī)則》還對行政復議申請人數(shù)進行了限定。同一行政復議案件申請人超過5人的，應當推選1名~5名代表參加行政復議；申請人、第三人委托參加行政復議的代理人為1名~2名。
專家表示，新《規(guī)則》增設專章對行政復議的申請人和被申請人的名義進行規(guī)定，更注重了規(guī)章本身的實踐性與可操作性，實用性大大增強。不同類型的法人、自然人和其他組織在申請稅務行政復議時，須核定自身的申請身份、名義、人數(shù)等是否符合規(guī)定。
過“時”法不候：準確計算復議時限
在新《規(guī)則》中，提到明確日期和時限的地方有多處，且表述非常精確。這些關(guān)于日期和時限的規(guī)定既有針對行政復議機關(guān)的，也有針對申請人的。專家表示，不管針對哪一方，申請人都應該詳細了解，準確計算，以免自身在復議申請中陷于不利境地。
新《規(guī)則》中以下針對申請人的有關(guān)日期和時限規(guī)定值得特別注意。
60日內(nèi)提出行政復議申請。新《規(guī)則》規(guī)定，申請人可以在知道稅務機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復議申請；因不可抗力或者被申請人設置障礙等原因耽誤法定申請期限的，申請期限的計算應當扣除被耽誤的時間。
那么，何為“申請人知道之日”？新《規(guī)則》有詳細的規(guī)定。其一，當場作出具體行政行為的，自具體行政行為作出之日起計算；其二，載明具體行政行為的法律文書直接送達的，自受送達人簽收之日起計算；其三，載明具體行政行為的法律文書郵寄送達的，自受送達人在郵件簽收單上簽收之日起計算，沒有郵件簽收單的，自受送達人在送達回執(zhí)上簽名之日起計算；其四，具體行政行為依法通過公告形式告知受送達人的，自公告規(guī)定的期限屆滿之日起計算；其五，稅務機關(guān)作出具體行政行為時未告知申請人，事后補充告知的，自該申請人收到稅務機關(guān)補充告知的通知之日起計算；其六，被申請人能夠證明申請人知道具體行政行為的，自證據(jù)材料證明其知道具體行政行為之日起計算。如果稅務機關(guān)作出具體行政行為，依法應當向申請人送達法律文書而未送達的，視為該申請人不知道該具體行政行為。
如果因稅務機關(guān)未履行法定職責而引起的行政復議申請，其申請期限的計算在新《規(guī)則》也有明確規(guī)定。即有履行期限規(guī)定的，自履行期限屆滿之日起計算；沒有履行期限規(guī)定的，自稅務機關(guān)收到納稅人的履職申請滿60日起計算。
15日內(nèi)向法院提起行政訴訟。新《規(guī)則》明確，行政復議決定作出后，申請人不服復議決定的，可以在收到復議決定書之日起15日內(nèi)向法院提起行政訴訟；如行政復議機關(guān)不予受理或者超過復議期限不作答復的，申請人可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復議期滿之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。
在新《規(guī)則》中還有一部分時限規(guī)定是針對復議機關(guān)和被申請人的。專家表示，雖然這些規(guī)定并不針對申請人，但申請人應該知曉這些規(guī)定，才能監(jiān)督復議機關(guān)和被申請人嚴格執(zhí)行并維護好自身的權(quán)益。這些規(guī)定主要有以下3個方面。
5日內(nèi)決定是否受理。新《規(guī)則》規(guī)定，行政復議機關(guān)收到行政復議申請以后，應當在5日內(nèi)審查，決定是否受理。未按照規(guī)定期限審查并作出不予受理決定的，視為受理。
60日內(nèi)作出行政復議決定。新《規(guī)則》規(guī)定，行政復議機關(guān)應當自受理申請之日起60日內(nèi)作出行政復議決定。情況復雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復議決定的，經(jīng)行政復議機關(guān)負責人批準，可以適當延期，并告知申請人和被申請人；但是延期不得超過30日。
60日內(nèi)糾正相關(guān)行政違法行為。新《規(guī)則》要求，有關(guān)機關(guān)應當自收到行政復議意見書之日起60日內(nèi)將糾正相關(guān)行政違法行為或者做好善后工作的情況報告行政復議機關(guān)。
復議“前”規(guī)則：繳清稅款才能申請復議
新《規(guī)則》中，對申請行政復議行為增加了一些前置條件，申請人必須滿足這些前置條件后方可申請行政復議。
根據(jù)規(guī)定，納稅人如果對稅務機關(guān)三類具體征稅行為不服，要求申請行政復議，納稅人必須先繳清稅款和滯納金后才能提起復議申請。這3類具體行為包括：確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。
專家表示，之所以規(guī)定這一前置條件，是因為我國目前稅制不太完善，稅務爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖延稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。另外，法律之所以作出如此強硬的要求，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復議，按照現(xiàn)行稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅款不能當期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這將給稅收管理增加極大的難度。
在新《規(guī)則》中，類似的規(guī)定還有，申請人對稅務機關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復議。
另外，舊《規(guī)則》對申請人的舉證責任并沒作出規(guī)定，但新《規(guī)則》在申請人申請行政賠償時進行了明確。即申請人對被申請人不履行法定職責和因受具體行政行為損害請求行政賠償時，負有提供證明材料的責任，這就要求申請人須提前做好相關(guān)證據(jù)的收集工作。
