www.ctaxnews.com.cn 2010.03.29 李云彬
■李云彬
稅法所界定的企業(yè)合并與企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并不盡相同。具體來說，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）所界定的合并相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并，而企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件所界定的股權(quán)收購(gòu)，即企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并對(duì)應(yīng)著財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件所界定的合并和股權(quán)收購(gòu)。
合并和股權(quán)收購(gòu)都屬于企業(yè)重組行為。所謂企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。
1.合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
2.股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。
在企業(yè)并購(gòu)中，合并企業(yè)（或收購(gòu)企業(yè)）應(yīng)向被合并企業(yè)（或被收購(gòu)企業(yè)）的股東支付對(duì)價(jià)。支付對(duì)價(jià)的形式可以是股權(quán)支付和非股權(quán)支付。所謂股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所謂非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、除本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)處理規(guī)定
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定的比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
1.企業(yè)并購(gòu)的一般性稅務(wù)處理規(guī)定
（1）企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易各方應(yīng)按以下規(guī)定處理：①收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；②被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變；③被收購(gòu)企業(yè)的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：①合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
2.企業(yè)并購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定
企業(yè)并購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
（1）股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：①收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為被收購(gòu)企業(yè)的股東對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的原始投資額）確定；②被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；③收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
（2）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；④被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
值得注意的是，對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)并購(gòu)，參與并購(gòu)的各方既可以選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，又可以選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。參與并購(gòu)的各方的行動(dòng)應(yīng)當(dāng)保持一致，要么都選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，要么都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。參與并購(gòu)的各方按照特殊性稅務(wù)處理規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
例3：承例1有關(guān)資料。
從例1有關(guān)資料可以看出，該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。其中，甲公司為收購(gòu)企業(yè)，乙公司為被收購(gòu)企業(yè)，丙公司作為乙公司的原股東、甲公司的新股東。
（1）在各方當(dāng)事人均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，則：
①甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1956萬元（400×4.74＋60）。
②丙公司取得甲公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1896萬元（400×4.74）。
（2）在各方當(dāng)事人均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，則：
①甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。
②丙公司取得甲公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。
