目前，我國境內(nèi)的企業(yè)有執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的，也有執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的，在不同的會計(jì)核算制度下，企業(yè)對土地使用權(quán)攤銷的會計(jì)處理不同，但是對企業(yè)所得稅的影響一樣。
案例：a企業(yè)2011年1月從二級市場上取得一塊土地，面積2000平方米，支付價(jià)款380萬元，使用年限40年。2012年1月在該地塊上開發(fā)建造廠房，2012年10月竣工交付使用，建筑面積5000平方米，發(fā)生建造成本900萬元。
執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配。”《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》附錄也規(guī)定，“無形資產(chǎn)”科目用來“核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。”可見，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，土地使用權(quán)一般應(yīng)在無形資產(chǎn)科目核算。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，并強(qiáng)調(diào)無法可靠確定與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
如果執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，a企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)入賬，并于取得的當(dāng)月開始攤銷。按照規(guī)定的使用年限和直線法進(jìn)行攤銷，每月推銷金額380萬元÷40÷12＝7917（元）。企業(yè)開發(fā)建造廠房對該土地使用權(quán)的會計(jì)處理不變。
1. 取得土地時(shí)（單位：萬元）
借：無形資產(chǎn) 380
貸：銀行存款 380
2. 每月攤銷時(shí)（單位：元）
借：管理費(fèi)用 7917
貸：累計(jì)攤銷 7917
執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的處理
《企業(yè)會計(jì)制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》第四十六條規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。
如果a企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，取得的土地使用權(quán)在2012年10月廠房交付使用前入賬及攤銷金額與執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》結(jié)果相同。只是每月攤銷時(shí)將“累計(jì)攤銷”科目換成“累計(jì)折舊”即可。
2012年10月廠房竣工交付使用。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》第四十七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。最后，將在建工程歸集的成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，并根據(jù)完工建筑物的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，選擇合理的折舊方法計(jì)提折舊。賬務(wù)處理為：
1.土地賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程時(shí)（單位：萬元）
借：在建工程 362.58
累計(jì)折舊 17.42（380÷40年÷12個(gè)月×22個(gè)月＝17.42）
貸：無形資產(chǎn) 380
2.廠房竣工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)（單位：萬元）
借：固定資產(chǎn) 1262.58
貸：在建工程 1262.58（土地賬面價(jià)值362.58+建造成本900）
對轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)廠房價(jià)值的土地使用權(quán)的攤銷問題，有的企業(yè)認(rèn)為，應(yīng)該與房屋一起按照房屋建筑物的攤銷規(guī)定進(jìn)行攤銷；有的企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該按照土地的剩余使用年限進(jìn)行攤銷。那么到底如何處理呢？
《實(shí)施〈企業(yè)會計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（財(cái)會〔2001〕43號）規(guī)定，公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時(shí)，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。
轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，a企業(yè)的土地使用權(quán)尚可使用年限為40年×12個(gè)月-22個(gè)月＝458個(gè)月。如果a企業(yè)房屋建筑物的折舊年限為20年，凈殘值率5%，根據(jù)43號文件規(guī)定，廠房土地價(jià)值部分應(yīng)預(yù)留凈殘值380萬元÷40年÷12個(gè)月×（458-20×12）=172.58（萬元），廠房建造成本部分凈殘值為900×5%=45（萬元），合計(jì)凈殘值為172.58+45=217.58（萬元），廠房每個(gè)月應(yīng)計(jì)提折舊金額（1262.58萬元-217.58萬元）÷20年÷12個(gè)月=4.35（萬元）。
20年后，廠房提完折舊，如果a企業(yè)在該地上翻建廠房，則將剩余價(jià)值172.58萬元轉(zhuǎn)入新建房屋成本并按照前述規(guī)定計(jì)提折舊。如果a企業(yè)不再建筑房屋，則將剩余價(jià)值轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)管理，在剩余使用年限218個(gè)月內(nèi)進(jìn)行攤銷。賬務(wù)處理為：
1.剩余土地價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)時(shí)（單位：萬元）
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 172.58
貸：固定資產(chǎn) 172.58
2.每月攤銷時(shí)（單位：元）
借：管理費(fèi)用 7917
貸：累計(jì)折舊 7917。
不同會計(jì)核算方式對企業(yè)所得稅的影響分析
《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計(jì)算折舊扣除；第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。實(shí)施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
結(jié)合財(cái)務(wù)、會計(jì)及稅法的相關(guān)規(guī)定，如果a企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，每月對土地使用權(quán)攤銷的金額7917元記入管理費(fèi)用減少當(dāng)期損益，并影響應(yīng)納稅所得額。
如果a企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，顯而易見，在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋價(jià)值之前和房屋折舊期滿重新記入無形資產(chǎn)后，每月對損益及應(yīng)納稅所得額的影響同樣為7917元，與執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的結(jié)果相同。在并入固定資產(chǎn)廠房價(jià)值計(jì)提折舊期間固定資產(chǎn)廠房價(jià)值中土地部分每月的折舊金額為（362.58萬元-172.58萬元）÷20年÷12個(gè)月=7917元?？梢娡瑯邮?span lang="EN-US">7917元，與執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的結(jié)果完全相同。所以說，無論企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》還是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，土地使用權(quán)攤銷對損益與應(yīng)納稅所得額的影響并沒有區(qū)別。
《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)規(guī)定計(jì)算。
如果a企業(yè)以執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》為由，將土地賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)房屋后，沒有按照財(cái)會〔2001〕43號文件規(guī)定，在計(jì)提折舊時(shí)預(yù)留足夠的殘值，而是與房屋一同按照20年折舊年限計(jì)提折舊，即每月計(jì)提的房屋折舊金額為1262.58萬元×（1-5%）÷20年÷12個(gè)月=5（萬元）。那么在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)每月需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額5-4.35=0.65（萬元）。 | 
