| 第二節(jié) 稅基式納稅籌劃 由于收入總額降低的彈性不大，納稅籌劃降低稅基的做法，是在遵守各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的前提下，增加成本支出或費(fèi)用攤銷。主要表現(xiàn)在所得稅。所得稅的稅基即計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，其計(jì)算公式是： 應(yīng)納稅所得額﹦收入–成本–費(fèi)用 常見的籌劃技術(shù)有如下幾種：籌資方式選擇納稅籌劃技術(shù)、費(fèi)用攤銷納稅籌劃技術(shù)、存貨計(jì)價(jià)的納稅籌劃技術(shù)、折舊計(jì)算納稅籌劃技術(shù)、資產(chǎn)租賃納稅籌劃技術(shù)等。 一、籌資方式選擇納稅籌劃技術(shù) 籌資方式的納稅籌劃技術(shù)，是指利用一定的籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最大獲利水平和稅負(fù)減少的方法。主要包括籌資渠道的選擇及還本付＇氰方法的選擇兩部分內(nèi)容。 （一）企業(yè)常用的幾種籌資渠道 一般來說，企業(yè)籌資渠道有：（1）財(cái)政資金；（2）金融機(jī)構(gòu)信貸資金；（3）企業(yè)自我積累；（4）企業(yè)間拆借；（5）企業(yè)內(nèi)部集資；（6）發(fā)行債券和股票；（7）商業(yè)信用、租賃等等形式。從納稅角度看，這些籌資渠道產(chǎn)生的稅收后果有很大的差異，對某些籌資渠道的利用可有效地幫助企業(yè)減輕稅負(fù)，獲得稅收上的好處。 （二）不同籌資渠道的涉稅分析 通常情況下，站在避稅的角度，企業(yè)內(nèi)部集資和企業(yè)之間拆借方式效果最好，金融機(jī)構(gòu)貸款次之，自我積累效果最差。其原因在于內(nèi)部集資和企業(yè)之間的拆借涉及到的人員和機(jī)構(gòu)較多，容易使納稅利潤規(guī)模分散而降低，出現(xiàn)“削山頭”現(xiàn)象。同樣，金融機(jī)構(gòu)貸款亦可實(shí)現(xiàn)部分避稅和較輕度避稅：一方面，企業(yè)歸還利息后，企業(yè)利潤有所降低；另一方面在企業(yè)的投資產(chǎn)生收益后，出資機(jī)構(gòu)實(shí)際上也要承擔(dān)一定的稅收，從而使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相對降低。所以說，利用貸款從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是減輕稅負(fù)合理避開部分稅款的一個(gè)途徑。企業(yè)自我積累資金由于資金所有者和占用者為一體，稅收難以分?jǐn)偤偷窒?，避稅效果最差?/p> 而貸款、拆借、集資等形式都涉及到還本付息的問題，因而就涉及到如何計(jì)算成本和如何將各有關(guān)費(fèi)用攤?cè)氤杀镜膯栴}。利用利息攤?cè)氤杀镜姆椒ǖ牟煌唾Y金往來雙方的關(guān)系及所處經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地位的不同，往往是實(shí)現(xiàn)有效避稅的關(guān)鍵所在。 金融機(jī)構(gòu)貸款計(jì)算利息的方法和利率比較穩(wěn)定、幅度較小，實(shí)行避稅的選擇余地不大。而企業(yè)與經(jīng)濟(jì)組織的資金拆借在利息計(jì)算和資金回收期限方面均有較大彈性和回收余地，從而為避稅提供了有利條件。其方法主要是：提高利息支付，減少企業(yè)利潤，抵消所得稅額；同時(shí)，再用某種形式將獲得的高額利息返還給企業(yè)或以更方便的形式為企業(yè)提供擔(dān)保等服務(wù)，從而達(dá)到避稅目的。 以上幾種籌資方式的涉稅效果是不同的，下面我們以企業(yè)在擴(kuò)大其經(jīng)營規(guī)模過程中常用的兩種籌資方式為例來作一簡要的涉稅比較分析。 1．投資性籌資與納稅的關(guān)系 在投資性籌資活動(dòng)中，上市公司的籌資活動(dòng)，能充分反映企業(yè)籌資而涉及籌資成本和涉稅事項(xiàng)。上市公司發(fā)行股票的投資性籌資的優(yōu)點(diǎn)和不足是： 優(yōu)點(diǎn)：（1）通過發(fā)行股票籌得的資金不需要按期償還，可以為企業(yè)長期占用；（2）股份公司涉及投資者多，影響面大，所以越來越多的企業(yè)都選擇這種籌資方式。 不足：（1）籌集資金的成本，即向投資者分配投資利潤（股利）是在繳納所得稅以后進(jìn)行的，所以投資性籌資發(fā)生的籌資成本不能減少應(yīng)納稅所得額，不能獲得稅收上的好處；（2）籌資成本比較大。 2．債務(wù)性籌資與納稅的關(guān)系 采用發(fā)行債券的形式進(jìn)行籌集資金，按照現(xiàn)行所得稅法規(guī)規(guī)定，其籌集資金的成本——發(fā)行長期債券籌集的資金所支付的利息，允許在稅前列支。在其他條件既定的情況下，由于債務(wù)性籌資可以在計(jì)提所得稅以前列支利息支出，故可以增加公司的股東利益。 （三）利用銀行貸款進(jìn)行納稅籌劃 由于在企業(yè)的籌資中，債務(wù)籌資的成本可以抵減應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)少交納所得稅，所以利用向銀行貸款進(jìn)行納稅籌劃就成為企業(yè)的一種選擇。因?yàn)槠髽I(yè)歸還利息后。企業(yè)利潤總額有所降低，實(shí)際稅負(fù)比未支付利息時(shí)降低。 例如：A企業(yè)利用5年時(shí)間積累的200萬元購買設(shè)備，投資收益期為5年，每年平均盈利20萬元，所得稅率為33%則：該企業(yè)盈利后平均每年應(yīng)納稅﹦20×33％﹦6．6（萬元） 5年應(yīng)納所得稅總額﹦6．6×5﹦33（萬元） 如果企業(yè)不是依靠自己積累資金，而是向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)貸款進(jìn)行投資，則該企業(yè)可提前5年時(shí)間進(jìn)行此項(xiàng)目，而為積累200萬元所需要的5年時(shí)間也就可以節(jié)省下來。假如企業(yè)在積累資金的5年里，企業(yè)從銀行貸款進(jìn)行投資，貸款投資額為200萬元，年平均盈利仍為20萬元，企業(yè)每年向銀行支付利息為10萬元，扣除利息后，企業(yè)每年盈利10萬元，則每年納稅額為：企業(yè)5年應(yīng)交稅為﹦10×33％×5﹦16．5（萬元） 節(jié)省稅收16．5萬元（33–16．5） 從上面的案例分析明顯地看出，對該企業(yè)來說，采用貸款方式進(jìn)行投資給企業(yè)帶來許多好處：其一，該企業(yè)可以提前5年進(jìn)行它所需要的投資活動(dòng)；其二，貸款使企業(yè)承擔(dān)的資金風(fēng)險(xiǎn)減少；其三，企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)減輕了。 從納稅角度看，自我積累籌資方式所承受的稅收負(fù)擔(dān)重于金融機(jī)構(gòu)貸款所承受的稅收負(fù)擔(dān)，貸款籌資所承受的稅收負(fù)擔(dān)重于企業(yè)、經(jīng)濟(jì)組織之間拆借所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，而相互融資所承擔(dān)的稅負(fù)又大于社會(huì)籌資承擔(dān)的負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)閺馁Y金的實(shí)際使用者使用資金所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)角度看，自我積累風(fēng)險(xiǎn)最大，社會(huì)集資風(fēng)險(xiǎn)最小。 二、費(fèi)用分?jǐn)偧{稅籌劃技術(shù) 企業(yè)費(fèi)用支出的項(xiàng)目繁多，如工資支出、職工福利費(fèi)支出、勞務(wù)費(fèi)支出、企業(yè)管理費(fèi)支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用支出、生產(chǎn)費(fèi)用支出以及其他各項(xiàng)雜費(fèi)支出等等。在這些費(fèi)用支出中，勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)支出最為普遍，也是企業(yè)費(fèi)用支出中兩項(xiàng)較為主要的內(nèi)容。勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)支出有多種標(biāo)準(zhǔn)，其費(fèi)用分?jǐn)偟霓k法也有多種。費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ǔＲ姷挠腥N：（1）實(shí)際費(fèi)用攤銷法。就是根據(jù)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額進(jìn)行攤銷；（2）平均分?jǐn)偡ā＞褪前岩欢〞r(shí)間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用平均分?jǐn)傇诿總€(gè)項(xiàng)目或產(chǎn)品的成本中；（3）不規(guī)則攤銷法。即根據(jù)經(jīng)營需要進(jìn)行費(fèi)用攤銷，可能將一筆費(fèi)用集中攤?cè)肽骋豁?xiàng)目或產(chǎn)品的成本中，也可能在一批產(chǎn)品中，一分錢也不記。這三種方法產(chǎn)生的結(jié)果都不同，對企業(yè)利潤沖減程度和納稅多少均有差異，所以企業(yè)就可以利用這種差異進(jìn)行納稅籌劃，尤其是有生產(chǎn)免稅產(chǎn)品與非免稅產(chǎn)品企業(yè)，或者是整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中有部分項(xiàng)目是免稅或低稅項(xiàng)目，更可充分靈活交叉運(yùn)用上面三種方法。 三、存貨計(jì)價(jià)方法 存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，持有以備出售或耗用的各種資產(chǎn)，包括商品、產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、自制半成品及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等等。 企業(yè)的材料是物資生產(chǎn)過程的勞動(dòng)對象，在生產(chǎn)過程中有的被人們用來加工，構(gòu)成產(chǎn)品的主體部分、材料與作為勞動(dòng)資料的固定資產(chǎn)相比，具有明顯的特點(diǎn)。材料經(jīng)過一個(gè)生產(chǎn)周期，就要全部消耗掉，或者改變其原有的實(shí)物形態(tài)，或者作為生產(chǎn)產(chǎn)品的條件被消耗掉；同時(shí)，它的價(jià)值也隨著實(shí)物的消耗，一次全部地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品的價(jià)值中去，成為產(chǎn)品成本的一個(gè)重要組成部分，在產(chǎn)品銷售以后，它的價(jià)值也是一次全部地得到補(bǔ)償。而固定資產(chǎn)則是經(jīng)過比較長時(shí)間的磨損逐步地轉(zhuǎn)移到新的商品中去，其價(jià)值補(bǔ)償與實(shí)物補(bǔ)償在時(shí)間上是不一致的。 存貨范圍的確認(rèn)，應(yīng)以企業(yè)對存貨是否具有法定所有權(quán)為依據(jù)，凡在盤存日，法定所有權(quán)屬于企業(yè)的所有一切物品；不論其存放地點(diǎn)是否在本企業(yè)，都應(yīng)視為存貨。即所有在庫、在用、在途的存貨均確認(rèn)為企業(yè)的存貨；反之，凡是法定所有權(quán)不屬于企業(yè)的物品，即使存放于本企業(yè)，也不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的存貨。對于代銷商品，在售出前，所有權(quán)屬于委托方，因此代銷商品應(yīng)作為委托方的存貨處理。但為了使受托方加強(qiáng)對代銷商品的核算和管理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求受托方對其受托代銷的商品通過“受托代銷商品”科目進(jìn)行核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中反映，同時(shí)，將與其對應(yīng)的代銷商品款作為一項(xiàng)負(fù)債反映。 在企業(yè)中，材料資金是企業(yè)流動(dòng)資金的重要組成部分，材料費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占有很大比例。由于材料種類繁多，變動(dòng)頻繁，因此，材料核算在會(huì)計(jì)核算中占有很重要的地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，材料價(jià)格是不斷變化的，它隨著市場供求的變化，圍繞價(jià)值上下波動(dòng)。由于企業(yè)購進(jìn)材料是分期分批的，故材料價(jià)格的變動(dòng)勢必影響到產(chǎn)品成本的變化，從而影響到企業(yè)的利潤，并最終會(huì)對企業(yè)納稅情況產(chǎn)生較大影響。 在任何一個(gè)會(huì)計(jì)期間，不同時(shí)期購入的材料其價(jià)格是不同的；產(chǎn)品生產(chǎn)批別不同或在不同期間生產(chǎn)的產(chǎn)品，其制造成本都有常常是不同的。這些商品陸續(xù)出售（或材料陸續(xù)被領(lǐng)用）時(shí)，應(yīng)該按什么價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)，如果對購入或制成成品入庫的商品能確定哪些已經(jīng)出售，哪些還存放在倉庫中，也就是說，如果能辨認(rèn)實(shí)際的貨物流動(dòng)的話，那就能按它們購入時(shí)的不同價(jià)格或入庫時(shí)的不同生產(chǎn)成本分別計(jì)價(jià)。在這種情況下；成本將建立在實(shí)際的貨物流動(dòng)基礎(chǔ)上。但在實(shí)際工作中，除少數(shù)情況外，這往往是難以辦到甚至是不可能的。因此，在大多數(shù)情況下只能把存貨的流動(dòng)建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)上，而這種假設(shè)則往往是與實(shí)際的貨物流動(dòng)不一致的。 （一）存貨計(jì)價(jià)的具體方法 在會(huì)計(jì)核算中，存貨的計(jì)價(jià)方法分為存貨取得的計(jì)價(jià)、存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)和存貨結(jié)存的計(jì)價(jià)。不同環(huán)節(jié)的存貨，計(jì)價(jià)方法不同，與納稅籌劃關(guān)系較大的是存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，除在少數(shù)情況下可以采用具體辨認(rèn)法外，通常的存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法則有：加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法。下面詳細(xì)說明各種計(jì)價(jià)方法對稅收的影響。 1．具體辨認(rèn)法 只有那些具有可識(shí)別的特征而且數(shù)量不多，單位價(jià)格又相當(dāng)高的商品，如大型元器件、汽車和重型設(shè)備、珠寶和其他貴重闡物等，在存貨計(jì)價(jià)中采用具體辨認(rèn)法才是適合的。 2．加權(quán)平均法 加權(quán)平均法，是在材料等存貨按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，以本期各批收貨數(shù)量和期初數(shù)量為權(quán)數(shù)計(jì)算材料等存貨的平均單位成本的一種方法。其計(jì)算公式為： 材料平均單價(jià)﹦（月初結(jié)存材料實(shí)際單價(jià)﹢本月收入材料實(shí)際單價(jià)）÷（月初結(jié)存材料實(shí)際數(shù)量﹢本月收入材料實(shí)際數(shù)量） 發(fā)出材料的實(shí)際成本﹦發(fā)出材料數(shù)量×材料平均單價(jià) 本期末存貨的成本﹦期末結(jié)存存貨的數(shù)量×材料平均單價(jià) 3．移動(dòng)平均法 移動(dòng)平均法，是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本，計(jì)算出新的平均單位成本的一種計(jì)算方法。其計(jì)算公式為： 材料平均單價(jià)﹦（以前結(jié)余材料實(shí)際成本﹢本月收入材料實(shí)際成本）÷（以前結(jié)余材料實(shí)際數(shù)量﹢本批收入材料數(shù)量） 發(fā)出材料的實(shí)際成本﹦本月發(fā)出材料的數(shù)量×材料平均單價(jià) 本期末存貨的成本＝期末結(jié)存存貨的數(shù)量×材料平均單價(jià) 4．先進(jìn)先出法 先進(jìn)先出法，是假定“先入庫的材料先發(fā)出”，每次發(fā)出材料的實(shí)際單價(jià)要按庫存材料中最先購買的那批材料的實(shí)際單價(jià)計(jì)價(jià)。采用這種方法要求分清所購每批材料的數(shù)量和單價(jià)。發(fā)出材料時(shí)，除逐筆登記發(fā)出數(shù)量外，還要登記金額，并給出結(jié)存的數(shù)量和金額。 5．后進(jìn)先出法 后進(jìn)先出法，是指材料等存貨按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，對于發(fā)出的材料等存貨按存貨中最后那批進(jìn)貨的單位成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種計(jì)算方法。在發(fā)出材料等存貨的數(shù)量超過存貨中最后一批進(jìn)貨的數(shù)量時(shí)，超過部分要依次按前一批進(jìn)貨的單位成本計(jì)算①這一計(jì)價(jià)方法的假設(shè)，與先進(jìn)先出法正好相反，是建立在假定“后入庫的存貨先發(fā)出”的基礎(chǔ)之上。采用這種方法的結(jié)果是新的期末結(jié)存存貨價(jià)值，反映早期進(jìn)貨的成本，而耗用材料等存貨的成本則接近存貨近期進(jìn)貨的成本水平。 （二）不同的存貨計(jì)價(jià)方法對納稅的影響 世界上各國對征收企業(yè)所得稅的稅率規(guī)定是不同的，有的國家采用超額累進(jìn)稅率征收所得稅，有的國家則采用比例稅率征收所得稅。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅采用比例稅率進(jìn)行征收。存貨不同的計(jì)價(jià)方法，對納稅產(chǎn)生不同的影響。 在實(shí)行比例稅率的稅制下，采用后進(jìn)先出法當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤最低，交納的所得稅最少；加權(quán)平均法次之；先進(jìn)先出法納稅最多。下面通過例子來說明。 例如：某企業(yè)2002年購進(jìn)原材料三批（5月1萬噸，價(jià)1000元／噸、7月2萬噸，價(jià)1200元／噸；12月1萬噸，價(jià)1400元／噸），本年領(lǐng)用材料為1萬噸，加工后出售每噸2000元，支付其他費(fèi)用每噸500元，適用稅率為33％。 （1）采用先進(jìn)先出法： 企業(yè)利潤﹦2000–1000–500﹦500 （萬元） 應(yīng)納稅額﹦500×33％﹦165（萬元） （2）采用后進(jìn)先出法： 企業(yè)利潤﹦2000–1400–500﹦100 （萬元） 應(yīng)納稅額﹦100×33％﹦33（萬元） （3）采用加權(quán)平均法： 材料單價(jià)（1000﹢2400﹢1400）÷4﹦1200（萬元） 企業(yè)利潤﹦2000–1200–500﹦300（萬元） 應(yīng)納稅額﹦300×33％﹦99（萬元） 從理論上說，筆者贊成采用后進(jìn)先出法。因?yàn)樗^好地接近當(dāng)期的成本與當(dāng)期的收入相配比，反映在當(dāng)期銷貨成本中的是最近購入的商品，這樣就按較早的購進(jìn)價(jià)格來對應(yīng)期末存貨計(jì)價(jià)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價(jià)計(jì)算，會(huì)與現(xiàn)實(shí)成本有一定差異。如果采用先進(jìn)先出法，期末存貨按接近于當(dāng)前的成本價(jià)格的數(shù)額反映在負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價(jià)上漲的情況下，就會(huì)形成虛增利潤，多交所得稅。 運(yùn)用此法，要注意以下兩個(gè)要點(diǎn)：一是，計(jì)價(jià)方法選擇后，不得隨意變動(dòng)，需變動(dòng)應(yīng)在下一納稅年度才可變動(dòng)；二是，在原材料價(jià)格上漲時(shí)用后進(jìn)先出法有利，在原材料價(jià)格下降時(shí)用先進(jìn)先出法有利。 （三）有關(guān)存貨計(jì)價(jià)的法律規(guī)定及利用 上面討論的是不同存貨的計(jì)價(jià)方法對企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤的影響，并由此影響應(yīng)納稅所得額，正是因?yàn)榇尕浀挠?jì)價(jià)對納稅有比較大的影響，所以會(huì)計(jì)制度和稅收法律、法規(guī)對此都做了相應(yīng)的規(guī)定。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第20條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行核算。采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。 發(fā)出各種存貨時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為計(jì)價(jià)原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等計(jì)價(jià)方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。 鑒于上面政策規(guī)定，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，我們必須在會(huì)計(jì)年度的末期根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況作出正確判斷，選擇下一年度對企業(yè)節(jié)稅有利的存貨計(jì)價(jià)方法。在這方面有兩個(gè)要點(diǎn)可供企業(yè)選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)做參考： 分析下一個(gè)年度內(nèi)所需購買的主要材料市場價(jià)格的總趨勢。一般情況下，在通貨膨脹的情況下，表現(xiàn)為材料價(jià)格上漲的趨勢。在通貨緊縮的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，材料的價(jià)格往往會(huì)下降。 在原材料價(jià)格逐步上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法有利于企業(yè)當(dāng)期少交稅收，而在材料價(jià)格下降的情況下，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法更有利于節(jié)稅。 四、折舊計(jì)算納稅籌劃技術(shù) 固定資產(chǎn)在使用期限內(nèi)不斷發(fā)生損耗，它的價(jià)值根據(jù)損耗程度逐漸轉(zhuǎn)移到有關(guān)的產(chǎn)品成本或費(fèi)用中去，并從企業(yè)產(chǎn)品銷售（營業(yè)）收入中得到相應(yīng)的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)損耗價(jià)值的轉(zhuǎn)移就稱為折舊。它構(gòu)成產(chǎn)品成本的一項(xiàng)費(fèi)用，在會(huì)計(jì)核算上被稱為折舊費(fèi)或折舊額。 固定資產(chǎn)損耗包括有形損耗和無形損耗兩種形態(tài)。有形損耗是指固定資產(chǎn)在使用過程中，由于摩擦、振動(dòng)、疲勞等原因使固定資產(chǎn)質(zhì)量變壞而造成的機(jī)械磨損，以及固定資產(chǎn)在閑置過程中由于自然力影響造成的自然損耗。無形損耗是指由于勞動(dòng)生產(chǎn)率提高和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，使原來固定資產(chǎn)價(jià)值降低。 固定資產(chǎn)損耗價(jià)值的補(bǔ)償有兩種情況：一種是對于固定資產(chǎn)本身價(jià)值在使用期間逐漸損耗的補(bǔ)償，這就是我們通常所說的折舊；另一種是由于固定資產(chǎn)各個(gè)構(gòu)成部分的耐磨程度和使用條件不同，為了維持固定資產(chǎn)正常發(fā)揮作用，需要對損耗程度不同的構(gòu)成部分進(jìn)行系統(tǒng)地恢復(fù)而發(fā)生的費(fèi)用，這部分稱為修理費(fèi)用。 （—）影響固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的因素 在企業(yè)實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)折舊是按會(huì)計(jì)期間，依據(jù)固定資產(chǎn)的價(jià)值和折舊期限的不同分別計(jì)提折舊的。影響固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的因素主要有： （l）固定資產(chǎn)折舊基數(shù)。 固定資產(chǎn)折舊是對固定資產(chǎn)本身損耗價(jià)值的一種補(bǔ)償，因此，固定資產(chǎn)折舊應(yīng)以原始價(jià)值為基數(shù)，也就是固定資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的凈殘值應(yīng)等于原始價(jià)值。我國在會(huì)計(jì)制度上規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊以固定資產(chǎn)賬面原價(jià)為計(jì)提基數(shù)。 （2）固定資產(chǎn)凈殘值。 固定資產(chǎn)凈殘值，是指固定資產(chǎn)使用期滿后，殘余的價(jià)值減除應(yīng)支付的固定資產(chǎn)清理費(fèi)用后的哪部分價(jià)值。固定資產(chǎn)凈殘值屬于固定資產(chǎn)的不轉(zhuǎn)移價(jià)值，不應(yīng)計(jì)入成本、費(fèi)用中去，在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)，采取預(yù)估的方法，從固定資產(chǎn)原值中扣除，到固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)直接回收。固定資產(chǎn)凈殘值占固定資產(chǎn)原值的比例一般在5％～10%之間。 （3）固定資產(chǎn)折舊年限。 固定資產(chǎn)的折舊年限直接影響各期應(yīng)提的折舊額，從而影響企業(yè)的利潤和應(yīng)當(dāng)期交納的企業(yè)所得稅⊙由于固定資產(chǎn)的損耗既有有形損耗，也有無形損耗。因此，在確定固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，不能只考慮固定資產(chǎn)的物理使用年限，還必須考慮固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限。 （二）固定資產(chǎn)折舊的方法 固定資產(chǎn)折舊實(shí)際上是將固定資產(chǎn)的價(jià)值以特定費(fèi)用的形式通過產(chǎn)品的價(jià)值或其他形式收回的一種手段。正確地計(jì)算和提取折舊，不但有利于正確計(jì)算產(chǎn)品成本，而且折舊金額的大小還會(huì)直接影響成本的大小，從而影響企業(yè)的利潤水平，進(jìn)而影響所繳納的所得稅稅金。折舊的計(jì)提方法有多種。目前一般企業(yè)采用的主要有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等方法。 平均年限法又稱直線法，它是按固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限（即折舊年限）平均計(jì)算折舊額的方法。 1．直線法 直線法也稱平均年限法。它是按照固定資產(chǎn)使用年限（或工作時(shí)數(shù)和工作量）平均計(jì)算折舊的方法。由于這種方法計(jì)算的折舊積累額呈直線上升的趨勢，所以稱之為直線法。它具體又可劃分為平均年限法、工作時(shí)數(shù)法和工作量法。 按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法，并按固定資產(chǎn)原價(jià)和分類折舊率計(jì)算。如因某種原因需要加速折舊或改變折舊方法，則應(yīng)由企業(yè)提出，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。 （1）平均年限法 平均年限法計(jì)算折舊額的方法是，用固定資產(chǎn)原始價(jià)值減去固定資產(chǎn)估計(jì)殘值，加上固定資產(chǎn)清理費(fèi)用后的數(shù)額，除以固定資產(chǎn)估計(jì)使用年限。按照稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的估計(jì)殘值應(yīng)以原價(jià)的10％為原則，對于需要少留或不留殘值的，應(yīng)報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)使用年限應(yīng)不低于規(guī)定的最短年限。 分類折舊的折舊率的計(jì)算公式如下： 某類固定資產(chǎn)年折舊額（某類固定資產(chǎn)原值–預(yù)計(jì)殘值﹢清理費(fèi)用）–預(yù)計(jì)使用年限 某類固定資產(chǎn)年折舊率﹦該類固定資產(chǎn)年折舊額÷該類固定資產(chǎn)原價(jià)×100％ 某類固定資產(chǎn)月折舊率﹦某類固定資產(chǎn)年折舊額÷12 例如：某企業(yè)有一臺(tái)價(jià)值50萬元的固定資產(chǎn)，折舊期為5年，預(yù)計(jì)凈殘值5000元。有關(guān)的計(jì)算如下： 年折舊額﹦（原值–殘值﹢清理費(fèi)）÷使用年限﹦（500 000–5000）÷5﹦99000（元） 該固定資產(chǎn)月折舊額﹦39000÷12﹦3250（元） （2）工作時(shí)數(shù)法。 工作時(shí)數(shù)法是按照固定資產(chǎn)的工作時(shí)間計(jì)算折舊的一種方法，也是平均計(jì)算折舊的方法。其計(jì)算公式如下： 單位工作時(shí)間的折舊額﹦（固定資產(chǎn)原價(jià)–預(yù)計(jì)凈殘值）÷工作總時(shí)數(shù) 例如：某企業(yè)有一大型設(shè)備采用工作量法計(jì)算折舊，原始價(jià)值500000元，預(yù)計(jì)可以使用30000小咐，預(yù)計(jì)報(bào)廢時(shí)殘值10000元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)用5000元，2002年工作量為6000小時(shí)，則：單位工作時(shí)間的折舊額﹦（500000–10000﹢5000）÷30000﹦16．5（元） 2002年該設(shè)備應(yīng)提取的折舊額﹦6000×16．5﹦99000（元） （3）工作量法。 工作量法是按固定資產(chǎn)的工作量（產(chǎn)量或提供勞務(wù)的數(shù)量）計(jì)算折舊的一種方法。與直線法一樣，它也是平均計(jì)算折舊的方法。其計(jì)算公式如下： 單位生產(chǎn)數(shù)量折舊額﹦（固定資產(chǎn)原值–預(yù)計(jì)凈殘值）÷生產(chǎn)總數(shù)量 2．加速祈舊法 加速折舊法因在折舊期間各年計(jì)提的折舊而逐漸減少，所以也稱遞減費(fèi)用法。按現(xiàn)行制度規(guī)定，可以用加速折舊法計(jì)提折舊的包括，受酸堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備和常年處于震顫狀態(tài)的廠房和建筑物；由于提高使用率，加強(qiáng)使用強(qiáng)度，而常年處于日夜運(yùn)轉(zhuǎn)的機(jī)器、設(shè)備；中外合作企業(yè)合作期短于規(guī)定的最短折舊年限，并在合作期滿后歸中方使用或者所有的固定資產(chǎn)，以及在國民經(jīng)濟(jì)中地位重要、技術(shù)進(jìn)步快的一些特定行業(yè)，可以采用加速折舊法，但要由企業(yè)提出申請經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級上報(bào)國家稅務(wù)部門批準(zhǔn)。加速折舊法有多種方法，但現(xiàn)行制度規(guī)定采用以下兩種： （l）雙倍余額遞減法。 雙倍余額遞減法也稱加倍遞減余額法，是以期初固定資產(chǎn)賬面凈值和按平均年限法的雙倍折舊率計(jì)算折舊額的方法。由于固定資產(chǎn)賬面凈值會(huì)隨固定資產(chǎn)的使用而逐漸減少，而年折舊率各年又不變，因此各年折舊額會(huì)隨著賬面凈值的下降而減少。其計(jì)算公式為： 年折舊額﹦期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線折舊率 雙倍直線年折舊率﹦（1÷預(yù)計(jì)使用年限×100％）×2 在采用雙倍余額遞減法時(shí)，只要固定資產(chǎn)仍在使用，則其期初賬面凈值就會(huì)一直存在，不可能完全沖銷。為此，應(yīng)在固定資產(chǎn)折舊到期以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)殘值后的差額平均攤銷，使最后一年的貼面凈值與預(yù)計(jì)殘值相等。 仍以上例為例，若采用雙倍余額遞減法計(jì)算，則： 該設(shè)備的年折舊額﹦期初固定資產(chǎn)賬面余額×折舊率 折舊率﹦（1÷預(yù)計(jì)使用年限×100%）×2﹦1÷5×100％×2﹦40％ 各年折舊額列表如下： |
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