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關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借的涉稅問(wèn)題
2010年12月16日
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借問(wèn)題在民營(yíng)企業(yè)中比較常見(jiàn)，每年審計(jì)實(shí)務(wù)中也有很多財(cái)務(wù)人員對(duì)此進(jìn)行詢問(wèn)。從我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中來(lái)看，資金拆借主要涉及兩個(gè)稅種：營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令[2002]362號(hào)）第五十四條： 納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額:
……
(二)融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；
……
那什么是融通資金呢？簡(jiǎn)單的說(shuō)就是融資，即借款。
根據(jù)上述規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金劃撥，如果沒(méi)有按獨(dú)立企業(yè)之間的往來(lái)正常收取利息，則稅務(wù)有權(quán)根據(jù)征管法調(diào)整應(yīng)納稅額，并作出相應(yīng)懲罰。
但是，是不是只要關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了資金拆借就一定要繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅呢？這要根據(jù)出借資金的來(lái)源來(lái)分析確定。
一、營(yíng)業(yè)稅
1、如果資金來(lái)源是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。理論依據(jù)是國(guó)稅函發(fā)（1995）156號(hào)第十條規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。另外需要注意的是，即使關(guān)聯(lián)方之間沒(méi)有發(fā)生利息往來(lái)，由于涉及融資轉(zhuǎn)讓定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按同期同類貸款利率計(jì)算出借方的利息收入，作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，從企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)說(shuō)，如果發(fā)生企業(yè)間免費(fèi)拆借資金的，占用的時(shí)間要盡量短，金額要盡量小，要及時(shí)和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。
2、如果資金來(lái)源是從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入后分借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，則滿足一定條件的時(shí)候，可以免交營(yíng)業(yè)稅。理論依據(jù)是財(cái)稅[2000]7號(hào)中規(guī)定，對(duì)企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。另外國(guó)稅發(fā)[2002]13號(hào)中又規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán))委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。
總結(jié)一下：
①資金屬于企業(yè)自有資金，收取借款企業(yè)的利息應(yīng)交稅。
②資金屬于企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的借款，而分撥其他企業(yè)使用，在滿足一定條件后，收取的利息不交稅，這條件為：
a.出借方必須是金融機(jī)構(gòu)并具有借款的證明文件；
b.統(tǒng)借方要與下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同或成本分?jǐn)倕f(xié)議；
c.統(tǒng)借方收取的利率必須不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的利率。
以上這條件也是房地產(chǎn)企業(yè)文件國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)第二十一條第（二）款稅前扣除的條件。
二、企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅》的立法精神，各關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)該按照獨(dú)立公平的原則實(shí)施交易，不能以轉(zhuǎn)移定價(jià)等非正常的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)避稅，因此，《企業(yè)所得稅法》對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)資金的資金拆借進(jìn)行了一些限制。
（一）出借方
出借方按取得的利息收入計(jì)征企業(yè)所得稅。無(wú)償出借資金的，按同期同類貸款利率計(jì)算利息收入。理論依據(jù)是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
因此，如若借貸雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其利息收入并繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
（二）借入方
由于借入方涉及利息支出列支問(wèn)題，所以稅務(wù)實(shí)踐中需要對(duì)此做一些防止資本弱化的規(guī)定。也就是利息支出不能完全在稅前列支。
1、借入資金是關(guān)聯(lián)方自有資金
稅收實(shí)踐中，分為一般情況和特殊情況。
（1）一般情況：資本弱化調(diào)整
按照《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2∶1，金融企業(yè)為5∶1。債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例按各月月末賬面金額加權(quán)平均確定。也就是說(shuō)，一般情況下，企業(yè)可稅前列支的關(guān)聯(lián)方利息支出，上限為權(quán)益性投資×2×同期同類貸款利率，超過(guò)部分不能列支。
（2）特殊情況：資本弱化調(diào)整的例外
按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。”也就是說(shuō)，符合獨(dú)立交易原則的，可以不進(jìn)行資本弱化的特別納稅調(diào)整。
2、借入資金是關(guān)聯(lián)方從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入后分借給企業(yè)的，在滿足一定條件的時(shí)候可以全額扣除，不受資本弱化的調(diào)整。根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十一條規(guī)定，“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。”但是，該政策能否推廣到所有企業(yè)還有待明確。
另外，如果企業(yè)將資金無(wú)償拆借給非關(guān)聯(lián)企業(yè)使用的，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的納稅答疑，只要能夠證明該事項(xiàng)是真實(shí)的、無(wú)避稅目的的，可以不征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
附：國(guó)家稅務(wù)總局納稅答疑
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企業(yè)無(wú)償借款的稅務(wù)處理
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發(fā)布日期：2009年08月21日
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