年終獎(jiǎng)金計(jì)稅方式個(gè)人所得稅稅負(fù)調(diào)整國家稅務(wù)總局發(fā)布國稅發(fā)9號文件《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》中規(guī)定，納稅人取得的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，與舊規(guī)定最大的不同就是按年終獎(jiǎng)金除以12以后來確定適用的稅率，不再全額直接套用稅率。9號文規(guī)定具體如下：一、先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)；二、將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按第項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)；三、如果發(fā)放當(dāng)月工資、薪金所得低于規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額確定適用稅率和速算扣除數(shù)，適用公式如下：應(yīng)納稅額=×適用稅率-速算扣除數(shù)。由于適用稅率大大降低，年終獎(jiǎng)金的稅負(fù)也因此大大減輕了，由此體現(xiàn)了新《通知》更為納稅人著想的文件精神，廣大工薪階層是最直接的受益者。
但是，新《通知》中還存在著一些不合理之處，主要體現(xiàn)在以下三方面：一、按新《通知》規(guī)定計(jì)算年終獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額會出現(xiàn)多發(fā)錢反而錢拿少了的情況。
我們來看這樣一個(gè)實(shí)例：公司職員王小姐年底一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)金5900元，按照新《通知》計(jì)算如下：
5900/12=491.67元，適用稅率為5%，應(yīng)納稅額=5900*5%=295元。
實(shí)際取得的年終獎(jiǎng)金為：5900-295=5605元。
因?yàn)楣ぷ鞒錾瑸楣韭殕T的李先生年底一次性發(fā)放的年終獎(jiǎng)金比王小姐稍稍多一些6100元，李先生的應(yīng)納個(gè)人所得稅額計(jì)算如下：
6100/12=508.33元，適用10%稅率，其應(yīng)納稅額=6100*10%-25=585元，
實(shí)際取得年終獎(jiǎng)金=6100-585=5515元。
可以看出，雖然李先生的年終獎(jiǎng)金比王小姐多200元，可李先生實(shí)際拿到的金額反而比王小姐還要少90元。為此李先生很是納悶。的確，李先生繳納的個(gè)人所得稅有失合理，筆者以為這不是新《通知》規(guī)范的初衷，也有悖于個(gè)人所得稅法調(diào)節(jié)收入、公平稅負(fù)的宗旨，為了減輕納稅人無辜的稅負(fù)，應(yīng)該對新《通知》作一些相應(yīng)的調(diào)整。二、對于每月工資、薪金所得低于費(fèi)用扣除額的低收入者，無法充分享受新《通知》實(shí)施的好處。低收入者是稅法著重保護(hù)的群體，這在新，通知》中也有所體現(xiàn)，即計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許減除工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額，但是，與函蓋全年的年終獎(jiǎng)金相比，這個(gè)減除額有些顯得微不足道。下面通過一些例子來說明。
職員陳先生月每薪金為1500元，其年終一次發(fā)放全年獎(jiǎng)金7000元。按新《通知》規(guī)定，因?yàn)槊吭滤脹]到費(fèi)用扣除額1600元，
7000-/12=575元，
適用稅率10%，因此其年終獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額為：
*10%-25=665元。
筆者認(rèn)為這一算法有失公正。年終獎(jiǎng)金是函蓋全年12個(gè)月的獎(jiǎng)金，而陳先生每月所得都不足費(fèi)用扣除額，也就是每月與費(fèi)用扣除額都有100元的差額，其計(jì)算年終獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額卻只減除一個(gè)月的差額，很顯然地有失合理。這種情況在中高收入者中卻不會出現(xiàn)，每月收入在費(fèi)用扣除數(shù)以內(nèi)的群體大多是低收入者，也是稅法著重保護(hù)的弱勢群體，費(fèi)用扣除數(shù)提高到1600元后這一群體尤顯龐大，如新參加工作的大學(xué)畢業(yè)生、靠體力勞動(dòng)賺取工資的打工者等，因此計(jì)算他們的應(yīng)納稅額就更應(yīng)該合法合理，避免額外的稅負(fù)出現(xiàn)。三、在新《通知》下，會出現(xiàn)相同的年收入因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)金的支付方式不同而影響納稅人的個(gè)人所得稅稅負(fù)，對于月工資、薪金所得低于費(fèi)用扣除額的低收入者這種影響尤為突出。新《通知》規(guī)定除年底一次性發(fā)放的年終獎(jiǎng)金外，季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)等全部并入發(fā)放當(dāng)月工資、薪金收入合并計(jì)算納稅。這樣一來，發(fā)放季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)當(dāng)月稅基擴(kuò)大了，稅率也隨之提高了，納稅人的稅負(fù)比舊規(guī)定增加了。
例：張先生月薪3500元，全年獎(jiǎng)金數(shù)16000元，年總收入58000元。
a.16000元全部年終一次發(fā)放，則張先生全年稅負(fù)為：
每月薪金應(yīng)納稅額=*10%-25=165元
16000/12=1333.33元
年終獎(jiǎng)金16000元適用10%稅率，應(yīng)納稅額=16000*10%-25=1575元
全年應(yīng)納稅額=165*12+1575=3555元
b.以半年獎(jiǎng)的形式于6月份發(fā)放8000元，年終發(fā)8000元，則:
6月份應(yīng)納稅額=*20%-375=1605元
8000/12=666.67元
年終獎(jiǎng)金8000元適用10%稅率，應(yīng)納稅額=8000*10%-25=775元
全年應(yīng)納稅額=165*11+1605+775=4195元
c.以季度獎(jiǎng)的方式于每季末發(fā)4000元，年終發(fā)剩余的4000元，則：
第3、6、9月應(yīng)納稅額=*15%-125=760元
4000/12=333.33元
年終獎(jiǎng)金4000元適用5%稅率，應(yīng)納稅額=4000*5%=200元
全年應(yīng)納稅額=165*9+760*3+200=3965元
從上例可以看出，相同的收入在不同獎(jiǎng)金支付方式下的應(yīng)納稅額都不一樣，因?yàn)樾隆锻ㄖ返膶?shí)施使同等收入的納稅人繳納不同的稅，半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)等都增加了納稅人的稅負(fù)，有悖于稅收的公平原則，按照公平原則，負(fù)擔(dān)能力相當(dāng)?shù)募{稅人繳納相當(dāng)?shù)亩?。尤其是月收入低于費(fèi)用扣除額的低收入群體，更是大大地增加了他們的稅負(fù)。對弱勢群體的保護(hù)就更難以實(shí)現(xiàn)。
鑒于以上三方面的問題，建議國家稅務(wù)總局出臺國稅發(fā)9號文件的補(bǔ)充文件，具體可作如下調(diào)整：
一、避免出現(xiàn)多發(fā)錢少拿錢的情況，建議修改現(xiàn)行年終獎(jiǎng)金的計(jì)算公式，先計(jì)算出年終獎(jiǎng)金除以12個(gè)月后的商數(shù)，按商數(shù)確定稅率并計(jì)算出該商數(shù)的應(yīng)納稅額，再乘以12個(gè)月，計(jì)算公式：
年終獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=*12。
年終獎(jiǎng)金盡管一次性發(fā)放，但實(shí)際上是全年12個(gè)月的勞動(dòng)所得，把它分解為12個(gè)月計(jì)算稅額再匯總更加體現(xiàn)了年終獎(jiǎng)金的本質(zhì)。同時(shí)也更為準(zhǔn)確公平。
這樣上例中王小姐的應(yīng)納稅額=5900/12*5%*12=295元不變，李先生的應(yīng)納稅額=*12=310元。多發(fā)200元年終獎(jiǎng)金只需多繳納15元個(gè)人所得稅，合情又合理。
二、為減輕每月工資、薪金所得低于費(fèi)用扣除額的低收入者的年終一次性獎(jiǎng)金的不合理過高稅負(fù)，應(yīng)考慮將其月收入低于費(fèi)用扣除額的減除影響擴(kuò)大至12個(gè)月，而不只減除一個(gè)月的差額?？紤]到每月工資薪金所得會有所變動(dòng)，計(jì)算公式可作如下修改：
年終獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=*12
上例中職員陳先生的年終應(yīng)納稅額=*5%*12=290元。跟原先按新《通知》計(jì)算出的665元相比省去了375元的納稅負(fù)擔(dān)，稅法的合理調(diào)節(jié)、公平稅負(fù)原則在此更恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)出來，使廣大低收入群體免受無辜稅負(fù)的累，增加不必要不合理的負(fù)擔(dān)。
三、解決因不同的獎(jiǎng)金支付方式導(dǎo)致納稅人不一樣的稅負(fù)這一問題，我們可以規(guī)定季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)等實(shí)際跨越數(shù)月的獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額計(jì)算仍舊采用全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方式，即參照建議執(zhí)行：實(shí)際跨越數(shù)月的獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=*所屬月數(shù)按照該新公式，可以計(jì)算出上例中張先生在a、b、c三種不同支付方式下的全年應(yīng)納稅額：
a、月薪3500元，16000元全部年終一次發(fā)放
年終獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=*12=1300元，每月應(yīng)納稅額不變165元
全年應(yīng)納稅額=165*12+1300=3280元
b、月薪3500元，16000元獎(jiǎng)金以半年獎(jiǎng)的形式于6月份發(fā)放8000元，年終發(fā)8000元
半年獎(jiǎng)與年終獎(jiǎng)金算法一致，均為：
*6=650元
全年應(yīng)納稅額=165*12+650+650=3280元
c、月薪3500元，16000元獎(jiǎng)金以季度獎(jiǎng)的形式于每季末發(fā)4000元，年終發(fā)剩余的4000元
每季度獎(jiǎng)金與年終4000元算法仍然一致，即：
*3=325元
全年應(yīng)納稅額=165*12+325*4=3280元
按以上公式相同的收入在以上三種不同獎(jiǎng)金支付方式下運(yùn)用筆者所建議的新公式計(jì)算出的全年應(yīng)納稅額都相等，完完全全地體現(xiàn)了稅收的公平稅負(fù)原則，拿同樣的錢交同樣的稅。既不會無辜增加納稅人的稅負(fù)，也不會讓國家稅收遭受損失。綜上所述，筆者認(rèn)為國稅總局出臺9號文件，目的更多在于公平、合理性而非單純調(diào)低或者降低稅率。獎(jiǎng)金與工資、薪金屬同一范疇，年終獎(jiǎng)金盡管一次性發(fā)放，但實(shí)際上與工資、薪金一樣包含了全年12個(gè)月的勞動(dòng)所得，同理，一次取得數(shù)月獎(jiǎng)金如季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)等也包函其所屬月份的勞動(dòng)所得，因此在適用稅率、計(jì)算稅額時(shí)，應(yīng)充分考慮到此類獎(jiǎng)金本身的特殊性，不是簡單地除以12確定適用稅率就可以，筆者認(rèn)為只有同時(shí)采納上述三項(xiàng)建議，適當(dāng)修改計(jì)算公式，延續(xù)老規(guī)定對個(gè)人一次取得數(shù)月獎(jiǎng)金的處理意向，規(guī)定個(gè)人一次取得數(shù)月獎(jiǎng)金也適用規(guī)范年終一次發(fā)放獎(jiǎng)金計(jì)算方式的新《通知》，才能避免有失合理、顯失公正的無辜稅負(fù)的出現(xiàn)，更確切更充分地體現(xiàn)我國個(gè)人所得稅法適當(dāng)調(diào)節(jié)、公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的宗旨，真正地體現(xiàn)個(gè)人所得稅有關(guān)調(diào)節(jié)收入分配、體現(xiàn)社會公平的立法精神。
參考文獻(xiàn)：國家稅務(wù)總局國稅發(fā)9號文件《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》維普資李忠惠年終獎(jiǎng)金計(jì)算個(gè)人所得稅辦法應(yīng)當(dāng)改革湖南地稅-2005年6期
