●自治區(qū)地稅局稅政二處 佘建華
對于經(jīng)營性公墓征稅問題，不論是公墓主管部門、還是公墓經(jīng)營者，不論是稅務(wù)機關(guān)還是普通居民，都有不同的認識和理解。公墓“暴利”、“死不起”、“葬不起”的說法甚囂塵上，社會對墓穴不征稅的問題尤為激烈。筆者經(jīng)過多年對我區(qū)經(jīng)營性公墓的調(diào)研和關(guān)注，從征稅（僅限營業(yè)稅）主體的角度談一些認識，供大家參考。
一、我區(qū)經(jīng)營性公墓的基本情況
（一）殯葬服務(wù)與公墓的界定。殯葬服務(wù)包括基本殯葬服務(wù)和選擇性殯葬服務(wù)?；練浽岱?wù)包括遺體接運、存放、火化、骨灰安放等服務(wù)，屬于政府基本公共服務(wù)范疇，由公辦服務(wù)機構(gòu)提供，實行政府定價。選擇性殯葬服務(wù)是基本服務(wù)之外，由群眾自愿選擇、適應(yīng)群眾多層次、多樣化需求、適宜市場競爭的其他延伸服務(wù)，由市場主體按照價值規(guī)律提供。經(jīng)營性公墓與公益性公墓是殯葬服務(wù)的一部分，《公墓管理暫行辦法》對經(jīng)營性公墓與公益性公墓的定性為：經(jīng)營性公墓是為城鎮(zhèn)居民提供骨灰或遺體安葬實行有償服務(wù)的公共墓地。公益性公墓是為農(nóng)村居民提供骨灰或遺體安葬的公共墓地。前者的主體是政府殯葬管理機構(gòu)，后者的主體是農(nóng)村村委會。但隨著我國殯葬業(yè)的發(fā)展，1992年發(fā)布的《公墓管理暫行辦法》對經(jīng)營性公墓與公益性公墓的劃分與現(xiàn)實存在較大的差距。特別是公益性公墓不僅僅存在于農(nóng)村，也存在于城市，甚至在經(jīng)營性公墓中也兼有公益性墓地的性質(zhì)。按照《營業(yè)稅暫行條例》第八條（一）款，殯葬服務(wù)屬于免稅范疇，主要是指國家對基本殯葬服務(wù)是免稅的，《營業(yè)稅暫行條例》實施細則對選擇性殯葬服務(wù)中的轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入未列入免稅范疇。
（二）公墓的發(fā)展情況。2001年，我區(qū)逐步進行殯葬業(yè)改革，公墓由過去的民政部門統(tǒng)一社會化管理，逐步引入民間資本進行私有化改制。公墓的性質(zhì)逐步由單一的公益性向經(jīng)營性與公益性并存、以經(jīng)營性為主的公墓經(jīng)營格局轉(zhuǎn)變。目前我區(qū)共有殯儀服務(wù)設(shè)施14個，其中具有火化設(shè)施的殯儀館4個；公墓30個，其中經(jīng)營性公墓23個，公益性公墓7個。全區(qū)年死亡率5.07‰，年死亡人口約3.3萬人，進入公墓服務(wù)機構(gòu)安葬的約2萬人，其他死亡人口大多安葬在村級公益性墓地中。2014年全區(qū)共火化遺體3696具，僅銀川市區(qū)（三轄區(qū)）火化遺體3478具，占遺體火化率的80%以上。
（三）經(jīng)營性公墓墓穴價格構(gòu)成情況。我區(qū)絕大部分公墓是由社會資金投資建設(shè)的，在建設(shè)初期均是選擇在遠離城市的荒蕪山坡地、鹽堿地開發(fā)建設(shè)的，自然條件差，灌排困難、植被少、交通不便，用水、用電及綠化等建設(shè)成本高，資金回籠周期長。墓穴價格主要由墓穴占用費、墓穴建造費、公共設(shè)施費、經(jīng)營費用、墓地管理費及其他費用構(gòu)成。這與《公墓管理暫行辦法》確定的墓穴價格由墓穴租用費、建筑工料費、安葬費和護墓管理費有一定的差異。
（四）經(jīng)營性公墓安葬服務(wù)及收費情況。根據(jù)我區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展和居民收入情況，我區(qū)物價部門規(guī)定：墓穴價格在5萬元以上的，價格放開，由供需雙方協(xié)商議定；5萬元以下的，實行政府指導(dǎo)價和定價相結(jié)合，公益性公墓綜合利潤率控制在10%以內(nèi)，經(jīng)營性公墓綜合利潤率控制在20%以內(nèi)。我區(qū)公墓價格從99元到20萬元不等。以銀川市為例。喪屬購墓以2-4萬元居多，占銷售總量的80%以上，2萬元以下的占銷售總量的12%，超過5萬元的，約占8%，10萬元以上的高價位墓穴占比不到1%。大家關(guān)心的高價墓穴，除個別經(jīng)濟條件好的墓屬購買外，大部分屬于合葬墓或家族墓地。從西北五省區(qū)看，我區(qū)的墓穴綜合價位是最低的，這于我區(qū)少數(shù)民族葬俗有關(guān)，也于我區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展狀況有關(guān)。我區(qū)經(jīng)營性公墓價格僅為周邊省區(qū)墓穴平均價格的一半，對寧夏來講，不存在“死不起”、“葬不起”、公墓“暴利”等情況。
（五）經(jīng)營性公墓的經(jīng)營情況。截止目前，我區(qū)僅有銀川市回、漢民公墓、榆樹溝回、漢民公墓等個別幾家屬于由民政部門管理的事業(yè)單位，采用收支兩條線的經(jīng)營模式，其余公墓全部由民營資本投資經(jīng)營。由于土地的屬性不同，經(jīng)營模式也有較大的差異，有的是租賃經(jīng)營，有的自主經(jīng)營或合營、有的社會化經(jīng)營等。截止目前，從調(diào)研的情況看，有90%的墓地處于虧損狀態(tài)。以經(jīng)營性和盈利性最好的銀川市漢民公墓為例。公墓建于2001年，占地1101畝（其中：租賃600畝，劃撥501畝），先后投資6308萬元。2014年共銷售709穴，實現(xiàn)經(jīng)營收入725.4萬元，墓穴均價10231.31元，支出613萬元，盈利112.4萬元。盈利的多少，與公墓所處的位置、周邊環(huán)境、墓區(qū)建設(shè)情況和通過各種途徑低成本獲得土地的方式有關(guān)。
二、對經(jīng)營性公墓征稅問題的爭論焦點
對經(jīng)營性公墓征稅問題的爭論由來已久，特別是新《營業(yè)稅暫行條例》自2009年1月1日實施后，對稅務(wù)機關(guān)不征稅問題的反映更加強烈。那么稅務(wù)機關(guān)為什么暫緩征稅，究其原因主要有以下幾點。
（一）墓地屬性難以界定。我國經(jīng)營性公墓的經(jīng)營狀況因地域、人口分布、土地獲得方式等因素的不同而表現(xiàn)出諸多特征。依照民政部1992年發(fā)布的《公墓管理暫行辦法》第三條 經(jīng)營性公墓是為城鎮(zhèn)居民提供骨灰或遺體安葬實行有償服務(wù)的公共墓地。第十三條 公墓墓區(qū)土地所有權(quán)依法歸國家或集體所有，喪主不得自行轉(zhuǎn)讓或買賣。第十六條經(jīng)營性公墓的墓穴管理費一次性收取最長不得超過二十年。第十七條 凡在經(jīng)營性公墓內(nèi)安葬骨灰或遺體的，喪主應(yīng)按規(guī)定交納墓穴租用費、建筑工料費、安葬費和護墓管理費。所以，《公墓管理暫行辦法》并沒有要求喪主收取轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)的收入。而新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》實施細則明確殯葬服務(wù)的范圍不包括轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入，也就是說，若殯葬服務(wù)有轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)的行為就應(yīng)該征收營業(yè)稅。《公墓管理暫行辦法》明確墓穴只是租賃關(guān)系，不是產(chǎn)權(quán)關(guān)系，只有使用權(quán)，沒有所有權(quán)?！稜I業(yè)稅暫行條例》又將轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入納入征稅范圍，二者相互矛盾，缺少關(guān)聯(lián)。一個說是租賃關(guān)系，一個說是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，墓地屬性難以界定。
（二）征稅依據(jù)不充分?！豆构芾頃盒修k法》第十七條 凡在經(jīng)營性公墓內(nèi)安葬骨灰或遺體的，喪主應(yīng)按規(guī)定交納墓穴租用費、建筑工料費、安葬費和護墓管理費，在現(xiàn)實中，經(jīng)營性公墓的收費包括墓穴占用費、墓穴建造費、公共設(shè)施費、經(jīng)營費用、墓地管理費及其他費用，收取的范圍和外延擴大了。但《營業(yè)稅暫行條例》并未明確轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入應(yīng)該包含的內(nèi)容。經(jīng)營性公墓取得土地的方式不同，經(jīng)營性質(zhì)就會發(fā)生變化，按照營業(yè)稅的理解，針對墓地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征稅，那么稅務(wù)機關(guān)只能就墓地經(jīng)營者通過合法方式取得土地使用權(quán)的墓地征稅，而通過租賃、政府劃撥取得土地的經(jīng)營者不存在墓地使用權(quán)收入，則不應(yīng)該征稅。但現(xiàn)實中不論哪種方式取得土地，墓穴銷售價格上基本沒有差異。若按照“轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)”征稅，就會存在稅收上的不公平。
（三）稅目多樣，政策執(zhí)行不一。截止目前，全國僅有吉林、安徽、廈門、重慶等部分省市對經(jīng)營性公墓納入征稅范圍。廈門按照“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征稅，安徽按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅”；重慶按“銷售不動產(chǎn)”稅目中的“銷售其他土地附著物”子目征稅；吉林對地面上有建筑物的按銷售不動產(chǎn)征稅，無建筑物的按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。但不論以何種方式或何種稅目征稅都缺乏法理依據(jù)。
三、經(jīng)營性公墓征稅的法理依據(jù)及征稅建議
2009年，新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》第八條（一）規(guī)定：殯葬服務(wù)免征營業(yè)稅。什么是殯葬服務(wù)，舊營業(yè)稅條例及其實施細則沒有對殯葬服務(wù)的范圍做解釋，但《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于經(jīng)營性公墓營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2001]117號）“對經(jīng)營性公墓提供的殯葬服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入免征營業(yè)稅”的規(guī)定，在執(zhí)行中大家普遍認為此規(guī)定不符合殯葬服務(wù)免稅照顧的本意。因此，新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》明確殯葬服務(wù)的范圍不包括轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）已廢止財稅[2001]117號文件。也就是稅，新修訂的自2009年1月1日執(zhí)行的《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的殯葬服務(wù)免征營業(yè)稅的規(guī)定不包含轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入，也就是說轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入，自2009年1月1日起“應(yīng)該”征收營業(yè)稅。因此，暫且不考慮民政部門的《殯葬管理暫行辦法》，僅從稅法的角度講，對經(jīng)營性公墓征稅是有法理依據(jù)的。但是僅就轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)征稅，那么征稅范圍就只能限定在經(jīng)營者通過合法渠道（招拍掛）取得土地使用權(quán)的土地并將在墓地價格中包含土地費用的經(jīng)營者征稅。而政府劃撥土地和經(jīng)營者租賃土地的，墓價不應(yīng)包含土地價格。
基于上述因素，通過民政部門征求意見以及對經(jīng)營性公墓的深入調(diào)研，提出以下征稅建議：
（一）完善法律依據(jù)。隨市場經(jīng)濟的發(fā)展和多元化殯葬體制的變革，殯葬管理缺乏法律依據(jù)，急需立法規(guī)范。建議民政部抓緊研究并盡快出臺《殯葬法》。對經(jīng)營性公墓和公益性公墓進行明確的界定；對于劃撥、租賃及取得土地使用權(quán)的墓地進行身份確認。民政部和稅務(wù)總局應(yīng)協(xié)商一致，按照“租賃業(yè)”明確經(jīng)營性墓地的征稅屬性和稅目。
（二）按照“服務(wù)業(yè)-租賃”征收營業(yè)稅。完善《營業(yè)稅暫行條例》實施細則或即將營改增后的《增值稅暫行條例》實施細則，將經(jīng)營性公墓納入“服務(wù)業(yè)-租賃”范圍。將取得土地使用權(quán)的墓穴占用費、墓穴租用費、墓穴建造費、公共設(shè)施費、墓地管理費納入征稅范圍并作為計稅依據(jù)，適用5%的稅率征收營業(yè)稅或營改增后規(guī)定的稅率征收增值稅。對于政府下達給經(jīng)營性墓區(qū)用于公益性或低于市場價安葬的墓穴取得的收入免征營業(yè)稅或增值稅。
（三）征稅日期選擇。經(jīng)營性公墓經(jīng)過10多年的發(fā)展和培育，基礎(chǔ)設(shè)施投入逐步減少，經(jīng)營狀況日趨好轉(zhuǎn)，已經(jīng)出現(xiàn)了微虧或部分盈利的現(xiàn)象，征稅的節(jié)點和時機也逐漸成熟。但是，截止目前，全國對經(jīng)營性公墓征稅的省份不足10個，上海及東部部分發(fā)達省份一直沒有征稅，寧夏處于經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，且沙化荒漠區(qū)較多，墓地供給比較充足，沒有率先征稅的充足理由。因此，建議國家全面完成營改增任務(wù)后，將經(jīng)營性公墓墓地使用權(quán)收入統(tǒng)一納入征稅范圍征收增值稅。也就是說營改增完成之日便是經(jīng)營性公墓征稅之時。
