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    近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號），明確了企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失的企業(yè)所得稅處理的有關(guān)問題。通讀全文后，還是感覺有一些需要探討的地方：
一、88號文未明確追補確認(rèn)資產(chǎn)損失如何扣除：
　　國稅發(fā)[2009]88號第三條未明確追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失是按該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的資產(chǎn)損失審批規(guī)定審批，還是按照新所得稅法以后出臺的資產(chǎn)損失規(guī)定審批。
　　國稅發(fā)[2009]88號第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的上述資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。
　　因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可追補確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。”
二、772號文明確未能扣除資產(chǎn)損失不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除：
　　國稅函[2009]772號第一條重申了當(dāng)年因為各種原因未能扣除的資產(chǎn)損失不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除。
　　國稅函[2009]772號第一條前半段規(guī)定：根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號第三條規(guī)定：“企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前年度）發(fā)生，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失，在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的，不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除；”本段同國稅發(fā)[2009]88號第三條第一款“企業(yè)發(fā)生的上述資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。”說的是同一個意思。
三、新法實施前后資產(chǎn)損失扣除有關(guān)規(guī)定對照：
　　新法實施前資產(chǎn)損失扣除主要規(guī)定：總局令第4號、總局13號令、國稅函[2008]264號《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》、國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》；
　　新法實施后資產(chǎn)損失扣除主要規(guī)定：財稅[2009]57號、國稅發(fā)[2009]88號、國稅函[2009]772號；
　　對照上述文件，新法實施前后對資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定并不一致。
四、2007年以前發(fā)生的資產(chǎn)損失的審批依據(jù):
　　國稅函[2009]772號第一條后半段規(guī)定：“可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，追補確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。”是否意味著企業(yè)以前年度發(fā)生追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失（這里主要指2007年以前發(fā)生的資產(chǎn)損失）只能按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財稅[2009]57號文件的規(guī)定審批？還是其他的意思表示?

    是否應(yīng)為：追補確認(rèn)的以前年度未扣除資產(chǎn)損失可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除。

五、對國稅函[2009]772號文追補確認(rèn)資產(chǎn)損失審批適用依據(jù)的推斷：
　　1、經(jīng)對《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》通篇查找，沒有與企業(yè)損失有關(guān)的表示；（為明顯起見下面用“損失”表示）
　　2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中與“損失”有關(guān)的條款如下：
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
　　3、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》與“損失”有關(guān)的條款如下：
　　第十一條第二款規(guī)定：投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
　　第二十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
　　第二十八條第三款規(guī)定：除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。
　　第三十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。
　　第三十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。
　　第七十五條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。
　　綜合對《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中與“損失”有關(guān)的條款的統(tǒng)計，沒有得出國稅函[2009]772號關(guān)于2008年1月1日以前發(fā)生的資產(chǎn)損失按新企業(yè)所得稅實施以后明確的與資產(chǎn)損失審批有關(guān)的兩個文件（即國稅發(fā)[2009]88號）和財稅[2009]57號文）審批的意思表示。

    同時，國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》第二條第三款規(guī)定:“企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。”如果按照新所得稅法實施前的規(guī)定審批企業(yè)以前年度未扣除股權(quán)投資損失時，又存在新所得稅法實施后對股權(quán)投資損失扣除與國稅發(fā)[2000]118號（不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得）不一致的問題。

六、未在稅前扣除而多繳稅款如何在審批確認(rèn)抵繳問題：
   國稅函[2009]772號第二條規(guī)定：企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。抵繳稅款可以免去重新申報的麻煩，但在實際管理工作中，由于CTAIS系統(tǒng)期初數(shù)據(jù)設(shè)置原因，企業(yè)多繳稅款無法直接在CTAIS申報系統(tǒng)抵繳，一般采取重新申報退還多繳稅金的方法，只有數(shù)據(jù)集中管理的省一級稅務(wù)機關(guān)才能修改后臺數(shù)據(jù)的方式才能實現(xiàn)稅款抵繳。
七、未在稅前扣除又屬自行扣除范圍的資產(chǎn)損失是否需要審批？
　　企業(yè)未在稅前扣除的以前年度資產(chǎn)損失中可能還包括屬自行扣除范圍的資產(chǎn)損失，國稅函[2009]772號文未明確這部分資產(chǎn)損失是否也要審批確認(rèn),還是依然可由企業(yè)自行扣除。
八、政策建議：
　　1、建議進(jìn)一步明確追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失的稅前扣除方法，特別是對新法實施以前追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失是按該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的資產(chǎn)損失扣除規(guī)定審批，還是按照新所得稅法以后出臺的資產(chǎn)損失扣除規(guī)定審批予以明確。

    2、新所得稅法實施前已批準(zhǔn)的股權(quán)投資損失向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)時，如超過2008年1月1日如何與新法的銜接也需要明確。
    未在稅前扣除的以前年度資產(chǎn)損失的企業(yè)很多，歡迎對這項政策關(guān)注的人士積極參加討論、提出建議，和稅務(wù)機關(guān)一道共同做好這項政策的落實和完善。

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　　                                           空谷幽蘭   2010年1月21日
　　
附件：國稅函[2009]772號
　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》
各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：
　　現(xiàn)將企業(yè)以前年度未能扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題通知如下：
　　一、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）第三條規(guī)定的精神，企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前年度）發(fā)生，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失，在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的，不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除；可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，追補確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。
　　二、企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。
　　三、企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。（國家稅務(wù)總局(二○○九年十二月三十一日）