對資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)稅收問題的一點認識
對資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)稅收問題的一點認識
筆者查到的最早關(guān)于資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的出處是財管字[1999]301號文件《關(guān)于印發(fā)關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定的通知》，其中第二條規(guī)定：企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移。文件的規(guī)定也只限于國有資產(chǎn)。當今社會，經(jīng)濟日益發(fā)展，各種經(jīng)濟類型企業(yè)的重組已成為一種常態(tài)，同一投資主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)已不僅限于國有企業(yè)，其他類型納稅人也存在資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的問題。本文僅從稅收角度探索資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)過程中存在的稅收問題。
一、資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅收政策及存在爭議的稅收問題
（一）、 營業(yè)稅
對于此種重組房產(chǎn)、土地產(chǎn)權(quán)發(fā)生的轉(zhuǎn)移是否征收營業(yè)稅目前有兩種觀點。一種觀點認為即使是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；視同發(fā)生應(yīng)稅行為。的規(guī)定，應(yīng)按贈與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅。比如母公司將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償劃轉(zhuǎn)到其全資子公司名下；比如一人有限公司或者個體工商戶將資產(chǎn)（土地、房屋）劃轉(zhuǎn)到投資者名下等。另一種觀點則持不同意見認為資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，并不是無償贈送其他單位或者個人，因此不屬于營業(yè)稅的征收范圍。，
（二）、土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。” 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條進一步規(guī)定“ 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。” 財稅字（1995）48號 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 》第四條又進一步關(guān)于細則中“贈與”所包括的范圍問題進行了明確“細則所稱的“贈與”是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。
上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織?！?/font>
一種觀點認為資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)，對于國有企業(yè)有文件規(guī)定不在土地增值稅征稅范圍內(nèi)，因此不用征收土地增值稅；對于其他類型企業(yè)則認為應(yīng)認定為贈與行為且不屬于上述不征稅的贈與行為，應(yīng)征收土地增值稅。另一種觀點認為這只是同一投資主體之間的無償劃轉(zhuǎn)行為，不論經(jīng)濟性質(zhì)是否國有都應(yīng)依據(jù)條例第二條的規(guī)定認定不屬于土地增值稅的征稅范圍，而不應(yīng)征收土地增值稅。
（三）、企業(yè)所得稅
國稅函〔2008〕828號《國家稅務(wù)總局
關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》規(guī)定：將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間，并沒有將子公司包括在內(nèi)。那么是不是意味著總機構(gòu)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為要視同銷售征收企業(yè)所得稅呢？對取得資產(chǎn)的子公司是不是也要按無償取得所得征收企業(yè)所得稅呢？這些，文件規(guī)定的都不是十分明確。
（四）、契稅
財稅[2008]175號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第七條規(guī)定：經(jīng)國務(wù)院批準實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。政府主管部門對國有資產(chǎn)進行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。同時規(guī)定執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。
二、
資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅收政策相關(guān)建議
通過資產(chǎn)重組有利于企業(yè)做大做強，同一投資主體內(nèi)部之間的重組也有利于企業(yè)優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，更好的盤活資產(chǎn)，促進企業(yè)健康發(fā)展。因此，對于相關(guān)稅收政策我們提出以下幾點建議：
（一）、營業(yè)稅
同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)，我們認為這也屬于企業(yè)的一種投資，不屬于一種贈與行為。由于是同一投資主體，那也就意味著不論投資到所屬哪一家企業(yè)，投資主體都要承擔投資的全部風險，建議可以比照“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。 ”的規(guī)定，明確不征收營業(yè)稅。
（二）、土地增值稅
同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)，對于國有企業(yè)一般都是經(jīng)過批準，以文件的形式明確不屬于土地增值稅的征收范圍。稅法應(yīng)該體現(xiàn)中性的原則，體現(xiàn)公平性，況且條例也并沒有明確征收土地增值稅要區(qū)分納稅人的經(jīng)濟性質(zhì)。建議不要區(qū)分國有與其他經(jīng)濟類型而分別對待，應(yīng)一律明確不屬于土地增值稅的征收范圍，不征收土地增值稅。
（三）、企業(yè)所得稅
財稅[2009]59號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾中方式，并沒有將同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍，但我們認為這也屬于企業(yè)的一種特殊重組方式。資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)客觀上會造成轉(zhuǎn)出企業(yè)利潤的增加和轉(zhuǎn)入企業(yè)的利潤減少，會影響到企業(yè)所得稅。但我們認為資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)只要符合“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！钡葞讉€特殊性稅務(wù)處理的認定條件，就應(yīng)該予以稅收扶持，支持企業(yè)做大做強，建議按特殊性重組進行稅務(wù)處理。
（四）、契稅
財稅[2008]175號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》文件規(guī)定了執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。為支持企業(yè)不斷發(fā)展壯大，通過重組促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級和結(jié)構(gòu)調(diào)整，建議政策到期后繼續(xù)予以展期。
