如何做好房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析及核實(shí)
房地產(chǎn)行業(yè)是稅收風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域。本文通過一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的典型案例，介紹房地產(chǎn)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析及核實(shí)的實(shí)務(wù)操作方法。一、房地產(chǎn)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析
及核實(shí)的方法
采集“金稅三期”企業(yè)納稅申報(bào)信息，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)取數(shù)工具或稅收風(fēng)險(xiǎn)案頭分析軟件采集企業(yè)財(cái)務(wù)賬套數(shù)據(jù)。通過第三方信息平臺以及到房管、土管等部門采集開發(fā)項(xiàng)目涉稅信息，如通過項(xiàng)目地住宅與房地產(chǎn)信息網(wǎng)取得房屋綜合驗(yàn)收備案時(shí)間、開發(fā)項(xiàng)目類型和開發(fā)項(xiàng)目分期等情況。將采集的“金稅三期”企業(yè)納稅申報(bào)信息和財(cái)務(wù)賬套電子數(shù)據(jù)導(dǎo)入稅收風(fēng)險(xiǎn)案頭分析軟件，根據(jù)房地產(chǎn)稅收政策，對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與“金稅三期”申報(bào)數(shù)據(jù)及第三方信息，運(yùn)用軟件自動分析和人工分析相結(jié)合的納稅評估辦法，找出存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)。根據(jù)案頭分析發(fā)現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，要求企業(yè)提供銷售合同、銷售統(tǒng)計(jì)明細(xì)表、出包工程合同匯總表、暫估成本已取得發(fā)票記賬憑證、竣工驗(yàn)收備案資料、房地產(chǎn)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利和實(shí)際計(jì)稅毛利計(jì)算明細(xì)等資料，審核企業(yè)提供證據(jù)，現(xiàn)場核實(shí)案頭分析稅收疑點(diǎn)，得出稅收風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)論。二、房地產(chǎn)案頭分析
及核實(shí)的案例分析
（一）風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：少申報(bào)預(yù)繳土地增值稅
第三方信息顯示該項(xiàng)目普通住宅為主，2016年5月開工，增值稅簡易辦法征收。2016年、2017年賬面預(yù)收賬款——住宅貸方發(fā)生額分別為446043533.75元、471412531.50元，據(jù)此測算2016年、2017年分別應(yīng)預(yù)繳土地增值稅為446043533.75÷（1＋5%）×2%＝8496067.31（元）、471412531.50÷（1＋5%）×2%＝8979286.31（元）（普通住宅預(yù)征率2%），“金稅三期”顯示2016年、2017年分別申報(bào)預(yù)繳土地增值稅3091580.00元、4067580.00元，測算2016年、2017年分別少申報(bào)預(yù)繳土地增值稅8496067.31－3091580.00＝5404487.31（元）、8979286.31-4067580.00=4911706.31（元）。L市地方稅務(wù)局《關(guān)于土地增值稅預(yù)征率和核定征收率有關(guān)問題的公告》（L市地方稅務(wù)局公告2015年第2號）：“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按2%的預(yù)征率預(yù)征土地增值稅，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅及其他類型房地產(chǎn)按3%的預(yù)征率預(yù)征土地增值稅?！?/section>要求企業(yè)提供銷售統(tǒng)計(jì)明細(xì)表、不同類型銷售合同各10份，確定預(yù)收賬款的普通住宅、非普通住宅金額，確定普通住宅、非普通住宅應(yīng)補(bǔ)預(yù)繳土地增值稅。經(jīng)審核企業(yè)提供的資料，案頭分析中的普通住宅部分為非普通住宅，現(xiàn)場確認(rèn)2016年預(yù)收賬款普通住宅、非普通住宅金額分別為356834827.00元、89208706.75元，2016年普通住宅、非普通住宅應(yīng)分別預(yù)繳土地增值稅356834827.00÷（1＋5%）×2%＝6796853.85（元）、89208706.75÷（1＋5%）×3%＝2548820.19（元）（非普通住宅預(yù)征率3%）；2017年預(yù)收賬款普通住宅、非普通住宅金額分別為377130025.20元、94282506.30元，2017年普通住宅、非普通住宅應(yīng)分別預(yù)繳土地增值稅377130025.20÷（1＋5%）×2%＝7183429.05（元）、94282506.30÷（1＋5%）×3%＝2693785.89（元），2016年、2017年分別申報(bào)預(yù)繳土地增值稅3091580.00元、4067580.00元，2016年、2017年分別應(yīng)補(bǔ)預(yù)繳土地增值稅（6796853.85＋2548820.19）－3091580.00＝6254094.04（元）、（7183429.05＋2693785.89）－4067580.00＝5809634.95（元）。（二）風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：少申報(bào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額2016年賬面預(yù)收賬款——住宅貸方發(fā)生額為446043533.75元，2016年銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額應(yīng)為446043533.75÷（1＋5%）×15%＝63720504.82（元）（計(jì)稅毛利率15%），銷售未完工產(chǎn)品實(shí)際應(yīng)繳納稅金及附加446043533.75÷（1＋5%）×（3%×12%＋2.2%）＝10874966.16（元）(增值稅3%、城建稅及附加12%、預(yù)繳土地增值稅占營業(yè)收入2.2%，下略)，銷售未完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額應(yīng)為63720504.82－10874966.16＝52845538.66（元）；住宅與房地產(chǎn)信息網(wǎng)2016年無竣工驗(yàn)收備案項(xiàng)目，則銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額應(yīng)為0元，2016年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額應(yīng)為52845538.66－0＝52845538.66（元），2016年度申報(bào)房地產(chǎn)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額4658444.15（元），2016年少申報(bào)房地產(chǎn)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額52845538.66－4658444.15＝48187094.51（元），少申報(bào)企業(yè)所得稅48187094.51×25%＝12046773.63（元）。2017年賬面預(yù)收賬款——住宅貸方發(fā)生額為471412531.50元，2017年銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額應(yīng)為471412531.50÷（1＋5%）×15%＝67344647.36（元），銷售未完工產(chǎn)品實(shí)際應(yīng)繳稅金及附加471412531.50÷（1＋5%）×（3%×12%＋2.2%）＝11493486.48（元），銷售未完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額應(yīng)為67344647.36－11493486.48＝55851160.88（元）；2017年賬面預(yù)收賬款——住宅借方發(fā)生額368362006.50元，2017年轉(zhuǎn)回的銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額應(yīng)為368362006.50÷（1＋5%）×15%＝52623143.79（元），轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生的稅金及附加應(yīng)為368362006.50÷（1＋5%）×(3%×12%＋2.2%)＝8981016.54（元），銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額應(yīng)為52623143.79－8981016.54＝43642127.25（元）；2017年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額應(yīng)為55851160.87－43642127.25＝12209033.63（元），2017年度申報(bào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額為-12186165.13元，2017年度少申報(bào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額12209033.63－（-12186165.13）＝24395198.76（元），少申報(bào)企業(yè)所得稅6098799.69元。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱“31號文”)第九條：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。”要求企業(yè)提供資料：2016年、2017年銷售統(tǒng)計(jì)表，2016年、2017年銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額及轉(zhuǎn)回的銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額調(diào)整明細(xì)，確認(rèn)少申報(bào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算納稅調(diào)整額和企業(yè)所得稅額。經(jīng)審核企業(yè)提供有關(guān)資料，現(xiàn)場確認(rèn)2016年、2017年分別少申報(bào)房地產(chǎn)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額48187094.51元、24395198.75元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅分別是12046773.63元、6098799.69元。（三）風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：出包工程暫估成本多計(jì)營業(yè)成本2017年賬面住宅項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本319247072.30元，2017年底將累計(jì)開發(fā)成本一次結(jié)轉(zhuǎn)至開發(fā)產(chǎn)品861656925.16元（其中：出包工程暫估成本189939741.04元），測算賬面開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本比例319247072.30÷861656925.16＝37.05%，2017年出包工程暫估成本計(jì)入營業(yè)成本189939741.04×37.05%＝70373375.38（元）；根據(jù)出包工程預(yù)提費(fèi)用不超過工程合同總額10%的稅前扣除規(guī)定，2017年賬面累計(jì)開發(fā)成本——建筑工程431797333.30元，住宅與房地產(chǎn)信息網(wǎng)顯示竣工驗(yàn)收備案與公示完工的比例為60%，則開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的比例應(yīng)為60%，測算出包工程暫估成本可稅前扣除金額應(yīng)為431797333.30×10%×60%＝25907840.00（元），測算出包工程在暫估成本中多計(jì)營業(yè)成本，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額70373375.38－25907840.00＝44465535.38（元），少申報(bào)企業(yè)所得稅11116383.84元。31號文第三十二條：“除以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%?！?/section>要求企業(yè)提供資料：外包工程結(jié)算明細(xì)、截至2018年5月底已取得發(fā)票的暫估成本記賬憑證、外包工程主要合同、外包工程合同匯總表，確認(rèn)出包工程暫估成本應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額及應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅額。經(jīng)審核企業(yè)提供資料，對截至2018年5月底已經(jīng)取得建筑發(fā)票暫估出包工程營業(yè)成本24355688.03元不再進(jìn)行納稅調(diào)整，現(xiàn)場確認(rèn)2017年度不允許稅前扣除的出包工程暫估成本，調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20109847.35元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5027461.84元。（四）風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：少申報(bào)完工產(chǎn)品實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利的差額2017年末賬面預(yù)收賬款——住宅貸方余額549094058.75元，2017年開發(fā)產(chǎn)品——住宅賬面借方余額435881517.58元，住宅與房地產(chǎn)信息網(wǎng)顯示住宅項(xiàng)目面積的60%已于2017年12月8日發(fā)布綜合驗(yàn)收備案公告，根據(jù)稅法規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收屬于完工的產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入和營業(yè)成本，2017年末預(yù)收賬款住宅貸方余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入549094058.75÷（1＋5%）×60%＝313768033.57（元），2017年開發(fā)產(chǎn)品住宅借方余額475881517.58元應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本435881517.58×60%＝261528910.55（元），2017年該銷售完工產(chǎn)品實(shí)際毛利313768033.57－261528910.55＝52239123.02（元），2017年該銷售完工產(chǎn)品已預(yù)計(jì)毛利313768033.57×15%＝47065205.04（元），少申報(bào)銷售完工產(chǎn)品實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利差額52239123.02－47065205.04＝5173917.98（元），少申報(bào)企業(yè)所得稅1293479.50元。31號文第三條：“除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明?！钡诰艞l：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額?！?/section>要求企業(yè)提供資料：2017年報(bào)房管局備案的住宅竣工驗(yàn)收備案詳細(xì)資料，2017年竣工驗(yàn)收產(chǎn)品預(yù)收賬款明細(xì)、開發(fā)產(chǎn)品明細(xì)，銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利明細(xì)表，確認(rèn)竣工驗(yàn)收完工產(chǎn)品實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利差額及補(bǔ)繳企業(yè)所得稅額。經(jīng)審核企業(yè)提供綜合驗(yàn)收備案資料、竣工驗(yàn)收產(chǎn)品預(yù)收賬款明細(xì)、竣工驗(yàn)收產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品明細(xì)、銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利明細(xì)表等資料，現(xiàn)場確認(rèn)2017年底預(yù)收賬款住宅貸方余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)收入285528910.55元，開發(fā)產(chǎn)品住宅的借方余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本235376019.50元，銷售完工產(chǎn)品實(shí)際毛利50152891.05元，銷售完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利285528910.55×15%＝42829336.58（元），少申報(bào)銷售完工產(chǎn)品實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利差額50152891.05－42829336.58＝7323554.47（元），應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1830888.62元。
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