中國注冊會計師審計準則問題解答第6號－關聯(lián)方（2019年12月31日修訂）
在某些情況下，關聯(lián)方關系及其交易的性質可能導致關聯(lián)方交易比非關聯(lián)方交易具有更高的財務報表重大錯報風險。例如，關聯(lián)方可能通過復雜的關系和組織結構增加關聯(lián)方交易的復雜程度，或者關聯(lián)方交易不按照正常的市場交易條款和條件進行。此外，關聯(lián)方關系也為管理層串通舞弊、隱瞞或者操縱舞弊行為提供了更多的機會?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1323 號 —— 關聯(lián)方》要求注冊會計師識別、評估和應對關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險。本問題解答旨在指導注冊會計師按照審計準則的要求，有效地識別、評估和應對由于關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險，以將審計風險降至可接受的低水平。本問題解答所包含的示例和應對措施并非強制要求，亦不能窮盡實務中的所有情況，注冊會計師需要根據風險評估結果，結合被審計單位實際情況，保持職業(yè)懷疑、運用職業(yè)判斷設計并采取適當的應對措施。
一、關聯(lián)方關系及其交易可能導致哪些重大錯報風險？ 答：關聯(lián)方關系及其交易可能導致五類重大錯報風險，具體包括： ?。ㄒ唬┏霰粚徲媶挝徽＝洜I過程的重大關聯(lián)方交易導致的重大錯報風險超出正常經營過程的重大交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出 “ 實質重于形式 ” 判斷方面存在困難的重大交易（如交易實質不清晰、交易實質與其形式明顯不符或交易不具有合理的商業(yè)理由），為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。如果被審計單位開展超出正常經營過程的重大交易，并且關聯(lián)方作為交易的一方直接影響該交易，或通過中間機構間接影響該交易，或為配合被審計單位管理層特定目的開展該項交易，則很可能表明存在舞弊風險因素。因此，注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯(lián)方交易導致的風險確定為特別風險。
?。ǘ┐嬖诰哂兄湫杂绊懙年P聯(lián)方導致的重大錯報風險 管理層由一個或少數幾個人支配且缺乏補償性控制是一項舞弊風險因素，而具有支配性影響的關聯(lián)方（通常為控股股東或實際控制人）借助對被審計單位財務和經營政策實施控制和重大影響的能力，通常能夠對被審計單位或其管理層甚至治理層施加支配性影響。關聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面： 1. 關聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經營決策。 3. 日常經營（采購、銷售或技術支持）高度依賴關聯(lián)方或關聯(lián)方提供的資金支持。 4. 對關聯(lián)方提出的業(yè)務建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論即獲得通過。 5. 對涉及關聯(lián)方（或與關聯(lián)方關系密切的家庭成員）的交易，管理層和治理層極少進行獨立復核和批準。 6. 管理層或治理層成員由關聯(lián)方選定，獨立董事實質上不獨立，或者與關聯(lián)方存在密切關系。 7. 存在實際控制人、控股股東或者單一大股東，并利用其影響力凌駕于被審計單位內部控制之上，或使被審計單位管理層在作出決策時只關注單方面的利益，且相關決策在治理層（如董事會）缺乏充分的討論。 此外，如果關聯(lián)方在被審計單位的設立和日后經營管理中均發(fā)揮主導作用，也可能表明存在支配性影響。 《中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方》第十五條規(guī)定，如果管理層建立了與關聯(lián)方關系及其交易相關的控制，注冊會計師應當詢問管理層和被審計單位內部其他人員，實施其他適當的風險評估程序，以獲取對相關控制的了解： 1 、按照適用的財務報告編制基礎，對關聯(lián)方關系及其交易進行識別、會計處理和披露； 注冊會計師在了解和評價被審計單位針對重大關聯(lián)方交易和安 排、超出正常經營過程的重大交易和安排的授權和批準的內部控制時，不能僅限于檢查相關交易和安排是否有簽字批準，而需要考慮并評價執(zhí)行該項授權和批準控制的人員或機構是如何執(zhí)行該項控制的，即執(zhí)行控制的人員或機構是否具有相關能力和經驗、在被審計單位中是否具有足夠的權威和地位，使其能夠就相關交易或安排提出問題或質疑；該執(zhí)行人或機構如何評價相關交易和安排的商業(yè)理由、交易條款、預期的交易結果以及對被審計單位的影響等，是否就上述交易或安排提出問題或質疑、如何評價管理層的回應以及相關問題或疑慮是否在交易或安排的最終批準前得到解決。通過執(zhí)行上述程序，注冊會計師可以獲知被審計單位與關聯(lián)方交易相關的內部控制的設計是否合理，是否得到執(zhí)行，相關內部控制是否流于形式，從而可能從中了解到關聯(lián)方是否對被審計單位存在或發(fā)揮支配性影響的信息，并進一步評價支配性影響對被審計單位日常經營管理的影響。 如果存在能夠對被審計單位或其管理層、治理層施加支配性影響的關聯(lián)方，并同時出現(xiàn)其他風險因素，可能表明被審計單位存在由于舞弊導致的特別風險。其他風險因素例如： 1. 異常頻繁地變更高級管理人員或專業(yè)顧問（例如，法律或財務顧問等），可能表明被審計單位為關聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易。 2. 通過中間機構開展的重大交易，且難以判斷通過中間機構開展該交易的必要性以及交易是否具有合理的商業(yè)理由，這可能表明關聯(lián)方或被審計單位出于舞弊目的，通過控制這些中間機構從交易中獲利。 3. 有證據顯示關聯(lián)方過度干涉或關注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務報告。
（三）管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或重大關聯(lián)方交易導致的重大錯報風險 在某些情況下，管理層未能識別出或未向注冊會計師披露某些關聯(lián)方關系或重大關聯(lián)方交易可能是無意的。例如，管理層對《企業(yè)會計準則第 36 號 —— 關聯(lián)方披露》的規(guī)定缺乏充分了解。在這種情況下，財務報表很可能存在因管理層缺乏足夠的勝任能力而導致的重大錯報風險。但是，在其他大多數情況下，管理層不向注冊會計師披露某些關聯(lián)方關系或重大關聯(lián)方交易可能是有意的。例如，管理層出于粉飾財務報表的目的，精心策劃和實施某項重大關聯(lián)方交易，并有意不在財務報表中作出披露。在注冊會計師實施審計時，管理層與關聯(lián)方串通向注冊會計師提供虛假陳述，蓄意隱瞞交易對方是關聯(lián)方的事實。在這種情況下，財務報表存在因管理層舞弊而導致的重大錯報風險。 本問題解答的問題四就哪些情形或事項可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易作出了進一步闡述。
（四）管理層披露關聯(lián)方交易是公平交易時可能存在的重大錯報風險 公平交易，是指按照互不關聯(lián)、各自獨立行事且追求自身利益最大化的、自愿的買賣雙方達成的條款和條件進行的交易?！镀髽I(yè)會計準則第 36 號 —— 關聯(lián)方披露》要求企業(yè)只有在提供確鑿證據的情況下才能披露關聯(lián)方交易是公平交易。實務中，某些被審計單位對公平交易的理解存在誤區(qū)，簡單認為如果交易價格是按照類似公平交易的價格執(zhí)行，該項交易就是公平交易，而忽略了該項交易的其他條款和條件（如信用條款、對產品的質量要求等）是否與獨立各方之間通常達成的交易條款相同。另外，一些被審計單位則可能出于誤導財務報表使用者的目的，有意忽略交易價格之外的其他條款，并披露關聯(lián)方交易是公平交易。在上述兩種情況下，如果管理層認定并披露關聯(lián)方交易是公平交易，則可能存在重大錯報風險。
（五）管理層未能按照適用的財務報告編制基礎和相關監(jiān)管規(guī)定 對特定關聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露導致的重大錯報風險導致管理層未能按照適用的財務報告編制基礎和相關監(jiān)管規(guī)定對特定關聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露的原因很多，除了被審計單位管理層不熟悉相關財務報告編制基礎和監(jiān)管規(guī)定外，更多的可能是為了粉飾財務報表。例如，被審計單位以明顯高于公允市價的價格向其控股股東出售不動產，并將其作為一筆產生損益的交易進行會計處理，而這項交易可能實質上是一項正常經營性交易和權益性交易的組合，高出公允市價的部分可能實質上構成了權益性交易。在這種情況下，關聯(lián)方交易的經濟實質可能沒有在財務報表中恰當反映，從而導致財務報表存在重大錯報風險。
二、哪些舞弊風險因素可能表明存在管理層通過關聯(lián)方關系及其交易實施舞弊的風險？ 答：在評價哪些舞弊風險因素可能表明存在管理層通過關聯(lián)方關系及其交易實施舞弊的重大錯報風險時，注冊會計師通?？梢詮膶嵤┪璞椎膭訖C和壓力、機會以及借口等方面考慮，具體內容請參見《 < 中國注冊會計師審計準則第 1141 號 —— 財務報表審計中與舞弊相關的責任 > 應用指南》附錄及《中國注冊會計師審計準則問題解答第 1 號 —— 職業(yè)懷疑》。
三、被審計單位通過關聯(lián)方實施舞弊的例子主要有哪些？ 答：被審計單位通過關聯(lián)方實施舞弊的例子主要包括： （一）關聯(lián)方交易真實存在，但管理層有意不在財務報表中作出確認、計量和披露 例如，被審計單位每月初向關聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，但在銀行存款日記賬與往來賬中均不進行記錄，亦未在財務報表中進行披露，從而達到關聯(lián)方長期無償占用被審計單位資金的目的。又如，為隱瞞關聯(lián)方向被審計單位輸送利益這一事實，被審計單位有意不在財務報表中恰當確認或披露與關聯(lián)方發(fā)生的交易，這類交易通常包括被審計單位收到關聯(lián)方捐贈的資金、關聯(lián)方豁免被審計單位的債務、關聯(lián)方無償為被審計單位承擔成本或費用，或者關聯(lián)方將自有的場地或設備供被審計單位無償使用。
（二）利用第三方隱瞞關聯(lián)方交易或將關聯(lián)方交易非關聯(lián)化 例如，被審計單位將原本可以直接銷售給合并范圍內子公司的產品先銷售給特定第三方（可能是未披露的關聯(lián)方、有合作關系的第三方、被審計單位普通員工持有或以被審計單位普通員工名義設立的公司），再由該第三方將產品銷售給被審計單位合并范圍內子公司。整個交易過程中，被審計單位、特定第三方以及合并范圍內子公司各種單據齊備，并且也可能存在完整的資金和貨物的流轉，被審計單位通過這一方式將原本的關聯(lián)方交易轉化為形式上的非關聯(lián)方交易，規(guī)避在合并財務報表中抵銷相關銷售收入、成本和利潤，從而達到虛增收入和利潤的目的。 又如，被審計單位、關聯(lián)方和特定的第三方簽署背后協(xié)議，由被審計單位通過銀行向第三方發(fā)放委托貸款，然后第三方將資金提供給關聯(lián)方使用，導致被審計單位的資金實際上由關聯(lián)方占用，但由于該資金是通過第三方提供給關聯(lián)方的，因而被審計單位未披露該關聯(lián)方資金占用，從而達到隱瞞關聯(lián)方資金占用的目的。 再如，被審計單位的關聯(lián)方與第三方簽訂服務合同，第三方向被審計單位提供勞務，但向關聯(lián)方開具勞務發(fā)票，并由關聯(lián)方向第三方支付款項，隱瞞了關聯(lián)方為被審計單位承擔成本費用的事實。
（三）以顯失公允的交易條款與關聯(lián)方進行交易但未在財務報表中如實完整披露或在財務報表中披露關聯(lián)方交易是公平交易 例如，被審計單位在財務報表中披露關聯(lián)方交易的價格是按照市場價格執(zhí)行的，但未披露該項交易的其他條款或條件（如信用條款等）與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同，或者被審計單位在財務報表中披露其向關聯(lián)方的銷售是公平交易，但實際上被審計單位授予關聯(lián)方客戶的信用期明顯長于沒有關聯(lián)方關系的第三方交易對方，變相為關聯(lián)方客戶提供融資支持。
（四）與關聯(lián)方或特定第三方串通舞弊進行虛假交易 1. 為實現(xiàn)業(yè)績增長目的，被審計單位與不納入財務報表合并范圍的關聯(lián)方（例如同受一方控制的兄弟公司）簽訂虛假銷售合同，通過轉移存貨存放地點的形式制造商品已經發(fā)出的假象，虛增營業(yè)收入。 2. 被審計單位與關聯(lián)方簽訂虛假的設備采購合同，以預付款的形式向關聯(lián)方支付采購款，但長期不進行設備交付，年末以合同終止為由收回預付款項。被審計單位在財務報表中不進行相關披露或披露該項交易具有合理的商業(yè)理由，隱瞞了交易的真正目的是為了實現(xiàn)關聯(lián)方無償占用被審計單位的資金。 3. 被審計單位分別在采購和銷售環(huán)節(jié)設立兩家公司，并能夠對其實施控制，根據《企業(yè)會計準則第 33 號 —— 合并財務報表》的規(guī)定，被審計單位應當將這兩家公司納入合并財務報表的合并范圍。但是，被審計單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關系，原因是受業(yè)績壓力影響，被審計單位在年末利用采購環(huán)節(jié)的公司偽造產品原材料采購合同和原材料入庫驗收單等，要求采購環(huán)節(jié)的公司將原材料轉移儲存到被審計單位并向其支付材料采購款；同時，被審計單位利用銷售環(huán)節(jié)的公司偽造產品銷售合同、產成品出庫單和貨運記錄等，將自身產品轉移儲存到銷售環(huán)節(jié)的公司并向其收取銷售款。通過與采購和銷售環(huán)節(jié)設立的直接受被審計單位控制的公司進行串通，被審計單位的采購和銷售在形式上均有了真實的貨物流轉和資金流轉，并為被審計單位帶來大額利潤。為避免將在采購和銷售環(huán)節(jié)設立的公司納入合并財務報表的合并范圍而抵銷虛假交易產生的利潤，被審計單位有意不在財務報表中披露其與采購和銷售環(huán)節(jié)設立的公司之間存在的控制關系。 4. 被審計單位通過已披露或未披露的關聯(lián)方以及特定第三方實現(xiàn)自有資金或關聯(lián)方資金的體外循環(huán)，從而達到虛構交易、虛增收入和利潤的目的。例如，被審計單位虛構原材料采購或在建工程付款，將自有資金轉出至未披露的關聯(lián)方或特定第三方作為資金中轉通道，再最終由該未披露的關聯(lián)方或第三方以采購被審計單位產品或服務的形式將資金回籠至被審計單位，形成閉環(huán)交易，達到虛構交易、虛增收入和利潤的目的。
（五）與關聯(lián)方串通舞弊侵占被審計單位資產 例如，被審計單位作為有限合伙人與關聯(lián)方合作出資設立有限合伙企業(yè)，投資金額重大，之后以投資款可能被其他合伙人挪用或投資損失為由，對投資全額計提減值準備，以達到關聯(lián)方非法侵占被審計單位資產，或向關聯(lián)方轉移資產的目的。 （六）實際控制人或控股股東通過凌駕于被審計單位內部控制之上侵占被審計單位資產 例如，實際控制人、控股股東或其他關聯(lián)方串通被審計單位管理層或內部人員，凌駕于被審計單位內部控制之上，取得被審計單位公章，以被審計單位名義對外借款或為其借款提供擔保，之后債務發(fā)生逾期，導致被審計單位被債權人起訴要求償還債務或履行擔保責任。
四、哪些情形或事項可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易？ 答：《〈中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方〉應用指南》第 22 段列舉了被審計單位的某些安排的示例，這些安排可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易，包括： 1. 與其他機構或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)。 2. 按照超出正常經營過程的交易條款和條件，向特定機構或人員提供服務的安排。 常規(guī)的關聯(lián)方交易方式通常比較容易被識別，但是管理層為了實現(xiàn)其特定的交易目的，很可能通過隱匿關聯(lián)方交易的方式來規(guī)避相關披露要求。例如，通過一家或多家非關聯(lián)的過橋公司作為直接交易對方，由這些非關聯(lián)過橋公司分別與被審計單位和關聯(lián)方進行交易，以此來隱藏實質上的關聯(lián)方交易。針對重大并異常的交易，注冊會計師遵循 “ 實質重于形式 ” 原則識別未披露的關聯(lián)方和關聯(lián)方交易及由此產生的重大錯報風險。具體而言，管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易可能具有下列一項或多項特征：
1. 重大或非常規(guī)交易的交易對方曾經與被審計單位或其控股股東、實際控制人、或高級管理人員等存在關聯(lián)方關系。 2. 重大或非常規(guī)交易的交易對方與被審計單位或其集團成員的 注冊地址或辦公地址相同或接近。 3. 重大或非常規(guī)交易的交易對方與被審計單位或其集團成員的網站地址或 IP 地址、郵箱域名等相同或接近。 4. 重大或非常規(guī)交易的交易對方的名稱與被審計單位或其集團成員名稱相似。 5. 重大或非常規(guī)交易的交易對方的實際控制人、關鍵管理人員或購銷等關鍵環(huán)節(jié)的員工姓名與被審計單位管理層或被審計單位關聯(lián)方的管理層或員工相近或重合。 6. 重大或非常規(guī)交易的交易標的與交易對方或被審計單位的日常經營范圍不相關。 7. 重大或非常規(guī)交易的交易對方與被審計單位的實際控制人、高級管理人員等存在特殊關系，這種關系可能使后者能夠對前者施加重大影響，但從形式上看兩者不構成關聯(lián)方。 8. 重大或非常規(guī)交易的交易對方系個人或由個人直接控制，且交易性質、規(guī)模與該交易對方的業(yè)務和規(guī)模不匹配。 9. 被審計單位僅能向注冊會計師提供極其有限的與重大或非常規(guī)交易的交易對方相關的信息，注冊會計師通過互聯(lián)網等途徑也難以檢索到相關信息。 10. 交易對方是當年新增或減少的重要客戶或供應商，可能包括以下幾種情形： （ 1 ）新增的交易對方是當年新設立的公司，其設立時間與被審計單位與其進行首次交易的時間接近，或交易標的與該新設公司日常經營范圍無關。 （ 2 ）減少的交易對方是當年注銷的公司，其注銷時間與被審計單位與其進行最后一次交易的時間接近，或被審計單位過去與其僅存在很少的、但超出被審計單位日常經營范圍的交易，或交易標的與該注銷公司日常經營無關。 11. 被審計單位與某些交易對方間的交易在價格和條款方面明顯與其和其他交易對方之間的價格和條款不同或顯失公允，即可能導致被審計單位或交易對方明顯從該交易中獲得超出正常情況的利益。例如，被審計單位授予某些交易對方的信用期或信用額度明顯異于其他交易對方，或交易對方的回款期明顯異于授予的信用期，如在交易對方長期拖欠款項的情況下，被審計單位仍繼續(xù)與其進行交易或交易對方的回款期明顯短于授予的信用期等。
2. 交易發(fā)生頻次較少且交易時間接近于資產負債表日，或集中于某一特定期間。 3. 交易價格、交付方式及付款條件、結算方式等交易條款與其 他客戶或供應商明顯不同。例如，對其他供應商采用票據結算方式，而對某一新增供應商采用現(xiàn)金交易，或者采用多方債權債務抵銷方式進行結算。 4. 付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致，或收款人與采購合同、發(fā)票所顯示的供應商名稱不一致。 5. 與同一客戶或供應商或其關聯(lián)方同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務。 6. 交易規(guī)模和性質與交易對方的業(yè)務規(guī)?；驑I(yè)務能力明顯不匹配。例如，被審計單位對外支付大額的咨詢或專業(yè)服務費用，但交易對方明顯不具備提供相關服務的能力。 7. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。 8. 合同實際履行情況與合同條款明顯不符。例如，未按約定日期發(fā)貨或未按結算期付款；或商品發(fā)運目的地為關聯(lián)方營業(yè)場所所在地，而非合同約定的交貨地點。 9. 交易形成的款項長期以債權債務形式存在，購銷貨款久拖不結或存在金額重大且長期未結算的其他應收或應付款項，且長期未結算的理由不明確或不合理。 10. 交易對方在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質基礎或財務能力完成交易。 11. 為被審計單位提供擔?；虮粚徲媶挝粸橹峁?。 12. 被審計單位收到或對外提供大額捐贈或債務豁免，但是相關捐贈或債務豁免沒有合理的商業(yè)理由。 13. 被審計單位銀行存款日記賬顯示存在定期或有規(guī)律的銀行存款轉入或轉出交易，表明可能存在關聯(lián)方之間的資金安排，例如資金集中管理協(xié)議或資金池安排等。 14. 被審計單位自其他實體或個人取得貸款，或向其他實體或個人提供貸款，特別是無息貸款。 15. 被審計單位通過貿易公司購臵長期資產，并支付大額預付款項。 16. 其他明顯不具有合理商業(yè)理由的交易。 綜上，注冊會計師在審計中需要對管理層可能未披露的關聯(lián)方關系和交易保持警覺。通常情況下，相互獨立的交易對方之間的具有合理商業(yè)理由的交易通常需要最大程度地滿足交易雙方各自的利益。因此，如果一項交易中，交易一方利益明顯受損而另一方明顯得利的話，則很可能表明交易雙方之間不獨立或交易理由不合理，注冊會計師需要對此保持足夠的職業(yè)懷疑。
五、在檢查文件和記錄以確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易時，注冊會計師可能認為有必要檢查的文件和記錄包括哪些？ 答：為確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易，《中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方》要求注冊會計師檢查在實施審計程序時獲取的銀行和律師詢證函回函、股東會和治理層會議紀要，以及其認為必要的其他記錄和文件。 《〈中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方〉應用指南》第 21 段指出，在審計過程中，注冊會計師可以檢查某些可能提供有關關聯(lián)方關系及其交易信息的記錄或文件，例如： 1 、除了向銀行和律師獲取的詢證函回函外，注冊會計師自其他第三方取得的詢證函回函。 4 、被審計單位的股東登記名冊（用以識別主要股東）。 6 、被審計單位有關投資和養(yǎng)老金計劃的記錄。 7 、與關鍵管理層或治理層成員簽訂的合同和協(xié)議。 8 、超出被審計單位正常經營過程的重要合同和協(xié)議。 9 、被審計單位與專業(yè)顧問（例如稅務或法律顧問）的往來函件和發(fā)票。 13 、被審計單位向證券監(jiān)管機構報送的文件（如招股說明書）。 除上述《〈中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方〉應用指南》第 21 段所提及的內容外，注冊會計師根據其風險評估結果，以及對已獲取的信息的評估，認為有必要進一步獲取或檢查的其他記錄或文件可能還包括但不限于： 3 、主要股東的股權架構以及股權沿革情況，特別是報告期內或鄰近報告期末的股權變動情況（如可行）。 4 、主要客戶、供應商等交易對方的工商登記信息（如適用）。 5 、控股股東或實際控制人的相關會議紀要（如必要且可行）。
六、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易的安排或信息，為確定相關情況是否能夠證實關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易的存在，注冊會計師可以考慮實施哪些程序？ 答：《中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方》第二十二條規(guī)定，如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易的安排或信息，注冊會計師應當確定相關情況是否能夠證實關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易的存在。 1 、如果注冊會計師認為必要且可行，可以考慮實施的程序包括： （ 1 ）訪談被審計單位的控股股東、實際控制人、治理層以及關鍵管理人員等，必要時就訪談內容獲取上述人員的書面確認或執(zhí)行函證程序。 （ 2 ）以被審計單位控股股東、實際控制人、治理層以及關鍵管理人員為起點，通過互聯(lián)網查詢或第三方商業(yè)信息服務機構實施背景調查，用以識別與這些個人或機構有關聯(lián)方關系或受其控制的實體，評估這些實體與被審計單位的關系。 如果認為必要且可行，注冊會計師也可以考慮將上述第（ 1 ）、（ 2 ）項中的訪談和背景調查擴大至其他主要股東及其他相關人員。 （ 3 ）運用數據分析工具，設臵特定分析條件對被審計單位的交易信息進行分析，識別是否存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系和交易，例如： ① 識別被審計單位與并非客戶或供應商的實體之間的大額資金往來、在月初和月末發(fā)生的大額資金收付等； ② 識別交易規(guī)模、頻率等明顯異于被審計單位通常的交易規(guī)?；蝾l率的事項，如交易異常頻繁，或交易雖不頻繁，但單次交易金額重大的事項； ③ 識別在會計記錄中首次出現(xiàn)的交易對方，檢查其是否包含在管理層提供的當期新增客戶或供應商名單中。 （ 4 ）親自獲取被審計單位的企業(yè)信用報告，關注企業(yè)信用報告內容的完整性，檢查企業(yè)信用報告中顯示的內容，包括對外擔保等，是否已經完整包含在被審計單位管理層披露的信息中。 （ 5 ）檢查被審計單位銀行對賬單中與疑似關聯(lián)方的大額資金往來交易，關注對賬單中是否存在異常的資金流動，關注資金或商業(yè)匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎。 （ 6 ）識別被審計單位銀行對賬單中與實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來交易，關注是否存在異常的資金流動，關注資金往來是否以真實、合理的交易為基礎。如果評估認為這些大額資金往來性質異常，注冊會計師還可以要求實際控制人、控股股東或高級管理人員提供其自身的銀行對賬單，并檢查其中與被審計單位之間的資金往來。 （ 7 ）在獲得被審計單位授權后，向為被審計單位提供過稅務和咨詢服務的有關人員詢問其對關聯(lián)方的了解。 （ 8 ）在獲得被審計單位授權后，通過律師或其他調查機構獲取被審計單位的訴訟信息，關注其中是否存在涉及由于被審計單位對外提供擔保而引起的訴訟以及訴訟的內容、性質，評價相關對外擔保是否涉及關聯(lián)方，如果涉及關聯(lián)方，關聯(lián)方關系和交易是否已在財務報表中恰當披露。
2 、如果注冊會計師識別出重大異常情況，使其對某些供應商、客戶或其他交易對方是否為被審計單位關聯(lián)方存有重大疑慮，注冊會計師還可以考慮實施以下程序： （ 1 ）針對交易對方實施背景調查，將其股東情況、注冊時間、注冊地址、辦公地址、網站地址、郵箱域名、注冊登記的聯(lián)系人及其電話和郵箱等信息與被審計單位的相關信息進行比對；并將交易對方的法定代表人、董事、高級管理人員與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員的名單進行比對，考慮交易對方的日常經營范圍和規(guī)模是否與相關交易相匹配。 （ 2 ）查詢交易對方在報告期內或鄰近報告期末的股權架構的變動情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級向上追溯至其實際控制人，將查詢結果與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員的名單進行比對。 （ 3 ）獲取管理層提供的當期新增客戶和供應商清單，考慮被審計單位與客戶和供應商的首次交易時間是否與客戶和供應商的注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應商是否僅為與被審計單位開展交易而設立，并考慮客戶和供應商是否可能與被審計單位存在關聯(lián)方關系。 （ 4 ）詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關交易的執(zhí)行情況是否與被審計單位管理層提供的信息一致。 （ 5 ）實施函證和實地走訪，包括觀察交易對方的經營場所、貨物進出情況，現(xiàn)場詢問相關人員，以了解該交易對方與被審計單位的交易詳情。例如，詢問交易對方的業(yè)務人員，了解交易對方與被審計單位開展業(yè)務的商業(yè)理由，是否與被審計單位存在關聯(lián)方關系，日常的主營業(yè)務、員工人數和規(guī)模等是否與被審計單位開展的業(yè)務相匹配等。 （ 6 ）利用其他專業(yè)人士或機構的工作，如反舞弊專家、信用調查機構或律師的協(xié)助。 如果識別出被審計單位存在將關聯(lián)方注銷或非關聯(lián)化的情況，注冊會計師需要關注被審計單位是否將關聯(lián)方注銷或非關聯(lián)化之前的交易作為關聯(lián)方交易進行披露；識別被審計單位將原關聯(lián)方非關聯(lián)化行為的動機及后續(xù)交易的真實性、公允性，以及被審計單位是否存在通過剝離虧損子公司或虧損項目增加利潤的行為。 如果識別出被審計單位與控股股東及其控制的實體存在重大且異常的關聯(lián)方交易，注冊會計師需要考慮是否有必要擴大對關聯(lián)方交易的審計范圍，必要時可要求被審計單位及控股股東配合，以核查關聯(lián)方的財務資料。需要說明的是，由于關聯(lián)方之間很可能串通舞弊，隱瞞關聯(lián)方關系或交易，注冊會計師需要在整個審計過程中保持足夠的職業(yè)懷疑，審慎評價管理層及關聯(lián)方提供的解釋以及獲取的審計證據，并特別關注審計過程中取得的或注意到的任何存在不一致或相互矛盾的信息或證據。
七、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施程序后仍然無法確定是否存在關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易，在這種情況下，注冊會計師應當如何應對？ 答：由于關聯(lián)方之間彼此并不獨立，關聯(lián)方關系及交易可能為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱舞弊行為提供更多的機會。因此，即使識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施追加的程序后，仍然有可能無法確定是否確實存在關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易。 在這種情況下，注冊會計師可以按照《中國注冊會計師審計準則第 1151 號 —— 與治理層的溝通》和《中國注冊會計師審計準則第 1323 號 —— 關聯(lián)方》的要求，將這一情況作為審計中的重大困難與治理層進行溝通，要求治理層提供進一步信息。通過該項溝通，還可以提醒治理層關注是否存在未披露的關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易。在與治理層溝通并獲取其提供的進一步信息后，如果注冊會計師仍然無法確定是否存在管理層故意不向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或重大關聯(lián)方交易，按照《中國注冊會計師審計準則第 1141 號 —— 財務報表審計中與舞弊相關的責任》、《中國注冊會計師審計準則第 1142 號 —— 財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》和《中國注冊會計師審計準則第 1502 號 —— 在審計報告中發(fā)表非無保留意見》等相關準則的要求，注冊會計師在審計過程中如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，應當考慮是否與被審計單位治理層及時溝通，并考慮征詢法律意見，同時根據法律法規(guī)的要求，確定是否向監(jiān)管機構報告重大舞弊。同時，注冊會計師需要考慮這種情況對審計意見的影響。如果注冊會計師認為無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響： 1. 如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表保留意見。 2. 如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應當在可行時解除業(yè)務約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計報告之前解除業(yè)務約定被禁止或不可行，應當發(fā)表無法表示意見。 （本文圖片由珠海萬山海洋開發(fā)試驗區(qū)管理委員會國有資產管理辦公室財務總監(jiān)徐艷萍女士友情提供，在此謹表謝意。 ） 專注并深耕于“一問一答”這個細分領域，本著“專業(yè)、務實、嚴謹、細致、負責”的原則，以“一心一意”的態(tài)度，將多年積累的在唐人神（002567.SZ）、御家匯（300740.SZ）經歷的IPO、信息披露、重大資產重組、股權激勵、投融資、工商管理以及新三板等法律法規(guī)知識，結合實操工作經驗， 理論聯(lián)系實踐， 厚積薄發(fā)，貼近實戰(zhàn)，堅持原創(chuàng)，對證券界同仁的原創(chuàng)提問予以認真的原創(chuàng)回復，做到資源共享，相互學習，相互支持，謝謝。
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