關(guān)于優(yōu)穗
【優(yōu)穗律所】：浙江首家稅法專業(yè)律師事務(wù)所，專注于稅務(wù)法律市場(chǎng)的深耕細(xì)作，專業(yè)于稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)爭(zhēng)議處理等涉稅領(lǐng)域，致力于將稅務(wù)法律服務(wù)做到極致！
【編者按】隨著我國(guó)一帶一路戰(zhàn)略的實(shí)施、對(duì)外貿(mào)易的不斷擴(kuò)大和全球經(jīng)濟(jì)的不斷融合，我國(guó)居民因跨境勞務(wù)費(fèi)用支付的現(xiàn)象越來(lái)越普遍，而對(duì)外支付往往會(huì)涉及稅款的扣繳，主要是增值稅和所得稅的扣繳，如果未履行相應(yīng)的扣繳義務(wù)，則會(huì)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本期，優(yōu)穗律師解讀支付境外勞務(wù)費(fèi)用企業(yè)所得稅的扣繳義務(wù)，以饗讀者。
非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。
一、非居民企業(yè)所得稅納稅義務(wù)
（一）國(guó)內(nèi)法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
1、何為“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”？
所謂機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第5條規(guī)定，機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括：
（1）管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu);
（2）工廠、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所;
（3）提供勞務(wù)的場(chǎng)所;
（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所;
（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
2、何為“來(lái)源于中國(guó)的境內(nèi)所得”？
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第3條所稱來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
（1）銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定;
（2）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定;
（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定;
（4）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定;
（5）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定;
（6）其他所得，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。
需要說明的是：
在實(shí)務(wù)中，勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)所得如何劃分是難點(diǎn)，也是稅企爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。由于勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)所得的稅款征收方式和計(jì)算方法不同，對(duì)非居民企業(yè)和支付方的居民企業(yè)影響巨大：如果被劃分為勞務(wù)所得，在非居民企業(yè)構(gòu)成稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，非居民企業(yè)需自行申報(bào)納稅；如果被劃分為特許權(quán)使用費(fèi)，則可能需要居民企業(yè)支付人進(jìn)行源泉扣繳。
3、實(shí)際聯(lián)系
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第8條規(guī)定，實(shí)際聯(lián)系是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。
4、所得的確定
非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定的所得，按照下列方法計(jì)算其應(yīng)納稅所得額：
（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；
（2）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；
（3）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
需要說明的是；
財(cái)稅【2008】130號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定，在對(duì)非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費(fèi)支出。130號(hào)文的言下之意是不能扣除營(yíng)業(yè)稅。那營(yíng)改增后，收入全額是否包含增值稅？是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)？對(duì)此，國(guó)稅【2013】9號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》規(guī)定，“營(yíng)改增”試點(diǎn)中的非居民企業(yè)，取得企業(yè)所得稅法第3條第3項(xiàng)規(guī)定的所得，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。
轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額，這里的所得不扣除其他相關(guān)稅費(fèi)比如土地增值稅等。
5、預(yù)提所得稅
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第91條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
（二）稅收協(xié)定
稅收協(xié)定是為避免雙重征稅或雙重不征稅而由兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家（或稅收管轄區(qū)）對(duì)處理征稅權(quán)等稅收關(guān)系等問題締結(jié)的書面協(xié)議。稅收協(xié)定的主要作用：征稅權(quán)的分配、通過限制稅率來(lái)限制來(lái)源國(guó)征稅權(quán)、稅收抵免、稅收磋商等。
1、常設(shè)機(jī)構(gòu)
（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的作用
稅收協(xié)定中有一個(gè)很重要的術(shù)語(yǔ)是常設(shè)機(jī)構(gòu)，常設(shè)機(jī)構(gòu)用于確定所得來(lái)源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的利潤(rùn)是否有征稅權(quán)，需要指出的是，該利潤(rùn)僅限于歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，包括該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的來(lái)源于所得來(lái)源國(guó)的利潤(rùn)，還包括其除來(lái)源國(guó)外取得的與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的各類所得，包括股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得。
如果非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，則我國(guó)有權(quán)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅，即擁有對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)，適用的稅率為25%；如果不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)于非居民從我國(guó)取得的勞務(wù)所得，我國(guó)無(wú)征稅權(quán)，但對(duì)于非居民從我國(guó)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，按10%征收預(yù)提所得稅。因此，對(duì)非居民企業(yè)而言，是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，茲事體大。
（2）常設(shè)機(jī)構(gòu)的類型
稅收協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。一般分為四種類型：
普通型常設(shè)機(jī)構(gòu)：管理場(chǎng)所；分支機(jī)構(gòu)；辦事處；工廠；作業(yè)場(chǎng)所；礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其它開采自然資源的場(chǎng)所。
工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)：建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但僅以該工地、工程或活動(dòng)連續(xù)六個(gè)月以上的為限;
勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)：一方企業(yè)直接或者通過雇員或者雇用的其它人員，在另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或者相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過183天的為限。
代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)：當(dāng)一個(gè)人（除適用獨(dú)立代理人以外）在一方代表另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
當(dāng)然，不同的稅收協(xié)定對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定并不一樣。
（3）常設(shè)機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅計(jì)算
如果非居民企業(yè)提供境內(nèi)勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般通過核定其利潤(rùn)率的方法核定其應(yīng)納稅所得額。國(guó)稅發(fā)【2010】19號(hào)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取按收入總額與核定利潤(rùn)率之積等三種方法核定其應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照以下標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的利潤(rùn)率：
?。?）從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的，利潤(rùn)率為15%-30%；
?。?）從事管理服務(wù)的，利潤(rùn)率為30%-50%；
?。?）從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，利潤(rùn)率不低于15%。
此外，適用稅率為25%。
2、國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定的銜接
（1）孰優(yōu)原則
稅收協(xié)定屬于國(guó)際法的范疇。當(dāng)國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不一致時(shí)，納稅人適用稅收協(xié)定一般遵循以下原則：一是稅收協(xié)定優(yōu)先的原則，即國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)規(guī)定稅率高于稅收協(xié)定的，按稅收協(xié)定執(zhí)行；二是孰優(yōu)的原則，即國(guó)內(nèi)法規(guī)定稅率低于稅收協(xié)定的，按國(guó)內(nèi)法執(zhí)行。
（2）機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)
機(jī)構(gòu)是國(guó)內(nèi)法的術(shù)語(yǔ)，而常設(shè)機(jī)構(gòu)是稅收協(xié)定的術(shù)語(yǔ)。
國(guó)稅【2013】19號(hào) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》規(guī)定，非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通?？己嗽u(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
換言之，非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，當(dāng)派遣人員的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)由非居民企業(yè)承擔(dān)時(shí)，雙方如有稅收協(xié)定，則看是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，構(gòu)成，對(duì)利潤(rùn)征稅，適用稅率25%；不構(gòu)成，不征稅。如雙方無(wú)稅收協(xié)定，則按國(guó)內(nèi)法規(guī)定，視為設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所提供服務(wù)，此外，由于所得與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有密切聯(lián)系，故適用25%的稅率。因此，從這里可以看出，稅收協(xié)定有限制所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)的作用。
（3）常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得稅與流轉(zhuǎn)稅
對(duì)勞務(wù)所得而言，如果非居民企業(yè)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則需交納企業(yè)所得稅，還會(huì)涉及增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加。
此外，常設(shè)機(jī)構(gòu)中工作的外籍人員每個(gè)月取得的工資，無(wú)論這些工資是在中國(guó)境內(nèi)還是在國(guó)外發(fā)放，都需要交納個(gè)稅。
另外，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)后，非居民企業(yè)需辦理稅務(wù)登記和申報(bào)納稅等。
最后，如果非居民企業(yè)提供勞務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，但仍需繳納增值稅和城建稅和教育費(fèi)附加。
總之，在雙方有稅收協(xié)定的前提下，非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)，無(wú)論是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，都需繳納增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加，但所得稅繳納需視是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，如構(gòu)成，則需繳納；不構(gòu)成不繳納。
二、所得稅的扣繳義務(wù)
（一）扣繳義務(wù)人
《企業(yè)所得稅法》第5章源泉扣繳第37條規(guī)定， 對(duì)非居民企業(yè)取得本法第3條第3款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。
（注： 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第104條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第37條所稱支付人，是指依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人。
第105條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第37條所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價(jià)支付等貨幣支付和非貨幣支付。企業(yè)所得稅法第37條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。）
第38條 對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。
需要說明的是：
國(guó)稅【2017】37號(hào)《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告規(guī)定，支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關(guān)款項(xiàng)，或者因擔(dān)保合同或法律規(guī)定等原因由第三方保證人或者三包人支付相關(guān)款項(xiàng)的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔(dān)保人承擔(dān)扣繳義務(wù)。換言之，在該條所列情形中，法定的支付人并不因支付義務(wù)轉(zhuǎn)移而免除其源泉扣繳義務(wù)。
總之，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了兩種扣繳義務(wù)人，一種是法定扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)來(lái)源于稅收法律的直接規(guī)定；另一種是指定扣繳義務(wù)人；扣繳義務(wù)并非來(lái)源于法律的直接規(guī)定，而是來(lái)源于稅務(wù)機(jī)關(guān)的指定?！?/p>
（二）扣繳相關(guān)
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表。
國(guó)稅【2017】37號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》規(guī)定，
扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣，計(jì)算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。扣繳義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項(xiàng)實(shí)際支付或者到期應(yīng)支付之日。
第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款?？劾U義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形，應(yīng)按照國(guó)稅【2011】24號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》第一條規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
國(guó)稅【2011】24號(hào)第一條 關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題 ：
（1）中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。
（2）如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的, 應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。
（3）如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的, 應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。
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