作者:范增方
企業(yè)向金融企業(yè)支付的借款利息，也有不得據(jù)實扣除的特殊情形，將在下文表述。
企業(yè)向非金融企業(yè)借款利息的涉稅處理，重點關注企業(yè)與貸款人之間是否存在關聯(lián)關系。主要把握稅前扣除要憑合法有效憑證，即稅務機關代開的發(fā)票；借款利率不能超過金融企業(yè)同期同類的貸款利率；向關聯(lián)方借款的，除符合憑證、利率的要求外，還要另行關注股東出資是否到位，關聯(lián)債權性投資與權益性投資的比例限制問題。
企業(yè)向非金融企業(yè)借款，按照企業(yè)與借款對象是否存在關聯(lián)關系，分為兩種情況：向非關聯(lián)方（非關聯(lián)自然人和非關聯(lián)企業(yè)、單位）借款；向關聯(lián)方借款。
一、向非關聯(lián)方借款利息的扣除
1、利率限制。國稅函[2009]777號第二條規(guī)定，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。超過部分，要做納稅調(diào)增處理。
關于金融企業(yè)同期同類貸款利率的確定問題，可以參照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]34號）第一條的規(guī)定執(zhí)行。該條明確了金融企業(yè)的同期同類貸款利率為，本省任何一家金融企業(yè)提供的，在貸款條件基本相同下同期同類的貸款利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。借款企業(yè)負有舉證義務。
2、提供證據(jù)。必須有證據(jù)表明企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的。
這里的合法，指該借款符合獨立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率不是畸高，沒有發(fā)生《關于取締非法金融機構和非法金融業(yè)務活動中有關問題的通知》（銀發(fā)[1999]41號）和《關于進一步打擊非法集資等活動的通知》（銀發(fā)[1999]289號）等相關法規(guī)文件中列舉的行為。
有的企業(yè)不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨立交易原則，很難被稅務機關認可。稅務機關可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第五十四條、《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）第九十二條的規(guī)定，認定其“在利益上具有相關聯(lián)的其他關系”，有逃避利息收入營業(yè)稅和個人所得稅的嫌疑，稅務機關有權核定或在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)調(diào)整其利息收入，補征稅款并加收利息。
3、提供發(fā)票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個人需要到主管地稅機關申請代開利息收入發(fā)票，并承擔相應的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。如果企業(yè)替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是企業(yè)合理的支出，不能稅前扣除。
?。ǘ┢髽I(yè)向非關聯(lián)企業(yè)、單位借款利息的扣除。企業(yè)向非關聯(lián)企業(yè)、其他單位借款與向非關聯(lián)自然人借款都屬于向非關聯(lián)方借款，從法律關系上講是一致的，在利息的稅前扣除規(guī)定上都要受利率標準、真實合法、與取得收入相關三項原則的限制。所不同的是借款企業(yè)向貸款企業(yè)、單位支付利息時，不代扣代繳個人所得稅。貸款企業(yè)取得利息收入向地稅機關申請代開發(fā)票時，繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加，不繳納個人所得稅。
企業(yè)向非關聯(lián)方借款利息支出的計算公式：不得扣除的借款利息支出=年度實際支付的全部非關聯(lián)方借款利息×（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率÷企業(yè)實際執(zhí)行利率）
例1：甲企業(yè)2010年1月1日因資金困難，向非關聯(lián)自然人王某借款100萬元，向非關聯(lián)丁企業(yè)借款200萬元，期限1年，年利率10%，該年度共支付利息30萬元。同期同類銀行貸款利率為7%，則可以稅前扣除的利息為（100+200）×7%=21（萬元），不得稅前扣除的利息為（100+200）×（10%－7%）=9（萬元）。
上例如果用公式計算，不得扣除的借款利息支出=30×（1-7%÷10%）=9（萬元）。
二、向關聯(lián)方借款利息的扣除
企業(yè)向關聯(lián)方借款，根據(jù)財稅[2008]121號第二條、國稅函[2009]777號第一條、國稅發(fā)[2009]2號第三十條精神，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計算應納稅所得額時準予扣除，與企業(yè)向非關聯(lián)方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業(yè)按照稅法及國稅發(fā)[2009]2號第八十九條規(guī)定提供資料，證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實際上也沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少。因為該要求的條件內(nèi)容十分繁瑣，且有時間的限制，企業(yè)不容易做到。尤其是關聯(lián)方跨省、市的，出于稅源管理及稅收成本等方面的原因，其資料的真實有效性有可能不被主管稅務機關認可。企業(yè)不能提供證明，或證明不被認可的，就要另行關注股東的資本性投資是否完全到位，關聯(lián)債、資比例是否超過規(guī)定。
企業(yè)向非關聯(lián)方借款，只有利率的限制，而向關聯(lián)方借款，有利率、債資比例及出資是否到位的多重限制。凡是向非金融企業(yè)借款超限支付的利息，支付方不得稅前抵扣或不能作為資產(chǎn)的計稅基礎，而收款方要全額計入應稅所得額。這主要是出于反避稅的需要，應對“資本弱化”，防止企業(yè)與其關聯(lián)方通過操縱各種債務形式的支付手段，增加稅前利息費用列支，逃避稅收。為了維護國家的稅收利益，在稅前扣除上做了限制性規(guī)定。
（一）股東出資未到位的?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）明確，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
例2：股東A、B于2009年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本100萬元。股東A、B認繳出資分別為40萬元和60萬元。乙公司章程規(guī)定，A首次出資20萬元，B首次出資30萬元，余額均在2009年12月31日前繳足。
2009年12月31日，A如期繳納出資，B未能繳納約定的30萬元資本金，直到2010年12月31日，B才補繳了30萬元出資款。
因生產(chǎn)經(jīng)營的需要，乙公司于2010年3月1日向關聯(lián)方M公司借款100萬元，約定月利率10‰，期限一年，乙公司當年度無其他借款。2010年實際支付給M公司10個月的利息10萬元（100×10‰×10）。同期同類金融企業(yè)貸款利率7‰。要求：計算乙公司稅前不得扣除借款利息。
采用計算公式計算：①乙公司自借款之日至當年末10個月內(nèi)，賬面實收資本與借款余額保持不變，即確認只有一個計算期。②計算因股東B出資未到位因素影響，借款利息不得扣除部分=∑（每一計算期借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（萬元）。
分析：
這3萬元，其實就是未到位資本金30萬元10個月的利息（30×10×10‰）；100萬元借款中的其余70萬元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企業(yè)借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（對應計算期內(nèi)全部借款額－對應計算期內(nèi)未交足資本額）×實際支付利率]×（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率÷企業(yè)實際執(zhí)行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（萬元）。則乙公司2010年度不得扣除的利息總額=①+②=3+2.1=5.1（萬元）。
本例也可以用分析法簡略解答。100萬元借款中，對應資本金未出資到位的30萬元產(chǎn)生的利息，不允許抵扣。其余70萬元借款中只對同期同類金融企業(yè)貸款利率7‰計算出的利息部分允許扣除，70×7‰=4.9（萬元），那么不允許扣除的利息=10-4.9=5.1（萬元）。
（二）關聯(lián)債權性投資與權益性投資比例超過限制的。《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2008]121號文件第一條規(guī)定，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。
在執(zhí)行財稅[2008]121號文件時，需要把握實際支付的利息支出才允許扣除，還要理清“利息支出”、“關聯(lián)債權性投資”、“關聯(lián)權益性投資”及“實際支付利息”的內(nèi)涵。
國稅發(fā)[2009]2號第八十五條、第八十七條、第九十一條明確，所得稅法第四十六條所稱的關聯(lián)債權投資包括關聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權性投資，所稱的利息支出包括直接或間接關聯(lián)債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。“實際支付利息”是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入相關成本、費用的利息。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；（二）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（三）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權性投資。權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。國稅發(fā)[2009]2號第八十八條：權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額?？梢?，這里的權益投資金額就等于會計上所有者權益項目下所有非負數(shù)項目的數(shù)值之和。
國稅發(fā)[2009]2號八十五條給出了企業(yè)向關聯(lián)方借款超過債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關聯(lián)債資比例）
公式中的標準比例為財稅[2008]121號文件中規(guī)定的比例；關聯(lián)債資比例＝年度各月平均關聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。
例3：丙企業(yè)共有A、B兩個股東，注冊資本300萬元，其中股東A投資100萬元，股東B投資200萬元，出資全部到位。2010年初，丙企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要，另向A股東借款700萬元。按照丙企業(yè)與A股東簽訂的借款合同，利率10%，當年實際支付借款利息70萬元。金融企業(yè)同期同類貸款利率7%.丙企業(yè)2010年度內(nèi)無其他借款，無擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用支付，資本公積、盈余公積一直均為0，未分配利潤始終為負數(shù)。則，丙企業(yè)2010年度各月的關聯(lián)債權投資均為700萬元，各月的權益投資均為300萬元。要求計算丙企業(yè)當年不得扣除的利息支出。
本例按解題思路順序不同，有多種解法，無論哪種解法只要符合稅法的原則及精神，結(jié)果都是一樣的。
方法一、理解分析法。丙企業(yè)在處理2010年度利息支付業(yè)務中，符合稅法的做法是，1、取得70萬元利息的全額發(fā)票。2、按2∶1的比例確認稅前扣除標準600萬元（丙企業(yè)接受的權益性投資300萬元的2倍）。3、按照金融企業(yè)同期同類貸款利率7%，計算當年允許稅前扣除的利息為600×7%=42（萬元），其余28萬元利息支出在匯算清繳時做納稅調(diào)增處理，且在以后年度也不得扣除。
方法二，公式法Ⅰ。使用國稅發(fā)[2009]2號給出的計算公式計算，一定要分兩步進行。因為直接用該公式計算出的結(jié)果僅是借款額度扣除標準，還要兼顧借款利率扣除標準。①因債、資比例超限不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關聯(lián)債資比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（萬元）。分析，這10（萬元），即是超過比例的100萬元（700－600）的年實際支付利息。②允許扣除比例之內(nèi)的600萬元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（700－100）×（10%-7%）=18（萬元）。則丙企業(yè)該年度不得扣除的利息支出總額=①+②=10+18=28（萬元）。
方法三、公式法Ⅱ。先測試借款利率水平的合理性。①700萬元借款因利率超標準不得扣除部分=700×（10%-7%）=21（萬元）。分析，合理利率水平的利息支出就應該為：70-21=49（萬元）；②這49萬元利息中因超過債資比例限制不得扣除部分=49×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=7（萬元）。則丙企業(yè)該年度不得扣除的利息支出總額=①+②=21+7=28萬元。
如果企業(yè)存在向非關聯(lián)方借款，又向關聯(lián)方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關聯(lián)方借款債資比例超限情況，計算不得扣除的利息時，應分別計算。企業(yè)年度不得扣除的借款利息支出=因向非關聯(lián)方的借款利率超限不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得扣除部分+向關聯(lián)方借款債資比例額超限不得扣除部分。
另外注意，并非所有超標準支付的利息都要進行納稅調(diào)整。如果企業(yè)支付的利息沒有列入財務費用或資產(chǎn)成本，而是在未分配利潤列支，則與所得稅計算無關，無須進行納稅調(diào)整。
