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附：苗木種植業(yè)增值稅政策梳理與分析

集團(tuán)有一家農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)苗木種植及園林綠化工程，苗木種植面積數(shù)千畝，價(jià)值上億元，其中價(jià)值最大的貴重樹(shù)木種植時(shí)間已經(jīng)幾年，現(xiàn)在逐漸開(kāi)始銷(xiāo)售。所得稅方面，稅收政策明確給予減免；但在增值稅方面，對(duì)于外購(gòu)生苗或半成品苗木種植一定時(shí)間后在銷(xiāo)售是否屬于可以免稅的自產(chǎn)自銷(xiāo)農(nóng)產(chǎn)品，存在一定爭(zhēng)議，據(jù)說(shuō)當(dāng)?shù)囟惥钟幸鈱?duì)此征稅，這對(duì)本來(lái)只能保本或微利經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)重大的不利消息。為此，我對(duì)花卉苗木種植業(yè)增值稅政策進(jìn)行了整理和分析。

一、相關(guān)增值稅政策

（一）自產(chǎn)自銷(xiāo)農(nóng)產(chǎn)品免稅政策

1、《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。

2、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十五條限定：農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定。

3、財(cái)稅[2009]9號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定“農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品。具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）及現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。

4、財(cái)稅字[1995]52號(hào)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的征稅范圍包括：

一、植物類(lèi)

植物類(lèi)包括人工種植和天然生長(zhǎng)的各種植物的初級(jí)產(chǎn)品。具體征稅范圍為：

（十）林業(yè)產(chǎn)品

林業(yè)產(chǎn)品是指喬木、灌木和竹類(lèi)植物，以及天然樹(shù)脂、天然橡膠、林業(yè)產(chǎn)品的征稅范圍包括：

……。

4、其他林業(yè)產(chǎn)品。是指除上述列舉林業(yè)產(chǎn)品以外的其他各種林業(yè)產(chǎn)品，如竹筍、筍干、棕竹、棕櫚衣、樹(shù)枝、樹(shù)葉、樹(shù)皮、藤條等。

（十一）其他植物

其他植物是指除上述列舉植物以外的其他各種人工種植和野生的植物，如樹(shù)苗、花卉、植物種子、植物葉子、草、麥秸、豆類(lèi)、薯類(lèi)、藻類(lèi)植物等。

干花、干草、薯干、干制的藻類(lèi)植物，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的下腳料等，也屬于本貨物的征稅范圍?！?/span>

（二）銷(xiāo)售外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅

1、財(cái)稅字[1995]52號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》規(guī)定：“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷(xiāo)售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；對(duì)上述單位和個(gè)人銷(xiāo)售的外購(gòu)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷(xiāo)售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。

2、財(cái)稅[2009]9號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》明確農(nóng)產(chǎn)品繼續(xù)適用13%的增值稅稅率，同時(shí)明確，“農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品。具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）及現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。

3、《增值稅暫行條例》第八條第三款規(guī)定：“購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率”。

4、財(cái)稅[2001]113號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》規(guī)定：批發(fā)和零售的種子、種苗免征增值稅。

二、外購(gòu)苗木種植一段時(shí)間后再銷(xiāo)售是否免征增值稅

（一）各地稅局做法

從稅收政策看，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷(xiāo)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品直接銷(xiāo)售（種子、種苗除外）以及外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷(xiāo)售則不得免稅。

但對(duì)于外購(gòu)苗木種植一段時(shí)間后在銷(xiāo)售是否屬于銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅，稅收政策并不明確，從網(wǎng)上收集的資料看，有的稅局視為自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅，例如上市公司云南綠大地生物科技股份有限公司《招股說(shuō)明書(shū)》說(shuō)明該公司苗木種植也包括自行培育的和外購(gòu)半成品種植兩種，“公司增值稅稅率為0%”，“經(jīng)昆國(guó)稅經(jīng)開(kāi)分函(2001)第09號(hào)文件批準(zhǔn)，同意公司銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品(花卉)免征增值稅”；此外，北京東方園林股份有限公司《招股說(shuō)明書(shū)》亦說(shuō)明：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，經(jīng)北京市朝陽(yáng)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局第十稅務(wù)所審核，本公司苗木所得免征增值稅”。也有的稅局視為外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品加工銷(xiāo)售后再出售不得免稅，更多的則是弄不清楚到底要不要免稅。究其原因，我覺(jué)得主要是由于大家沒(méi)分清農(nóng)業(yè)種植與制造加工的區(qū)別。

（二）農(nóng)業(yè)種植與加工制造的區(qū)別

根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》（GB/T4754-2002），苗木種植屬于“A農(nóng)、林、牧、漁業(yè)”中“02林業(yè)”下的“021林木的培育和種植”；農(nóng)產(chǎn)品的加工生產(chǎn)則屬于“C制造業(yè)”，指經(jīng)物理變化或化學(xué)變化后成為了新的產(chǎn)品。例如：

“鋸材加工”指以原木為原料，利用鋸木機(jī)械或手工工具將原木縱向鋸成具有一定斷面尺寸（寬、厚度）的木材加工生產(chǎn)活動(dòng)，用防腐劑和其他物質(zhì)浸漬木料或?qū)δ玖线M(jìn)行化學(xué)處理的加工活動(dòng)，以及地板毛料的制造。

“木制品制造”指以木材為原料加工成建筑用木料和木材組件、木容器、軟木制品及其他木制品的生產(chǎn)活動(dòng)。

“農(nóng)副食品加工”指直接以農(nóng)、林、牧 、漁業(yè)產(chǎn)品為原料進(jìn)行的谷物磨制、飼料加工、植物油和制糖加工、屠宰及肉類(lèi)加工、水產(chǎn)品加工，以及蔬菜、水果和堅(jiān)果等食品的加工活動(dòng)。

（三）分析

在區(qū)分清楚農(nóng)業(yè)種植與制造業(yè)的區(qū)別后，我們就可以確定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購(gòu)苗木種植一段時(shí)間再出售仍屬于農(nóng)業(yè)種植范圍，不屬于制造業(yè)的加工、生產(chǎn)范圍，因此，增值稅方面應(yīng)予免稅。

附：

（一）《園林苗圃學(xué)》關(guān)于苗木的定義及分類(lèi)

1、苗木是指具有根系和苗干的樹(shù)苗，凡在苗圃中培育的樹(shù)苗，不論年齡大小，在未出圃前，都稱(chēng)為苗木。

2、根據(jù)育苗所用的材料和具體方法，可把苗木分為以下幾類(lèi)：

（1）實(shí)生苗：是指用種子繁殖的苗木。以人工培育的實(shí)生苗叫播種苗；天然下種，自己長(zhǎng)出的苗叫野生苗，全名應(yīng)叫實(shí)生野生苗。

（2）營(yíng)養(yǎng)繁殖苗：是利用樹(shù)木的營(yíng)養(yǎng)器官（如根、枝、葉、組織等）培育出的苗木。營(yíng)養(yǎng)繁殖苗又按使用器官的部位及手段，分為插條苗、插根苗、壓條苗、根蘗苗、插葉苗、嫁接苗和組織培養(yǎng)苗等。

插條苗：是把枝條截成插穗，插入土中培育出的苗木。

壓條苗：把未脫離母體的枝條壓入土中使之生根，而后與母樹(shù)切離，培育出的苗。

插根苗：把樹(shù)根切成段插入土中，育成的苗。如泡桐插根很普遍。

根蘗苗：從根萌蘗出的苗。

嫁接苗：把兩個(gè)遺傳性不同的個(gè)體，用人為的方法把它們嫁接在一起，長(zhǎng)成的苗。

移植苗：實(shí)生苗或營(yíng)養(yǎng)繁殖苗經(jīng)過(guò)移植后叫移植苗。有實(shí)生移植苗和營(yíng)養(yǎng)繁殖移植苗之分，但生產(chǎn)上一般不分這樣細(xì)。

（二）云南綠大地招股說(shuō)明書(shū)關(guān)于苗木的一些基本知識(shí)說(shuō)明

煉苗：是指對(duì)剛出瓶移栽的生根組培苗進(jìn)行溫度、濕度、水分、光照等方面的技術(shù)處理，以增強(qiáng)幼苗對(duì)新栽培環(huán)境的適應(yīng)性，使其能夠順利成活。

生苗： 在苗木由“種苗→成品苗”的生產(chǎn)過(guò)程中未進(jìn)行過(guò)移栽或提前斷根處理的苗木，若直接用于綠化工程，成活率較低。

熟苗：與生苗相對(duì)應(yīng)，指苗木由“種苗→成品苗”的生產(chǎn)過(guò)程中至少進(jìn)行過(guò)一次移栽或進(jìn)行過(guò)斷根處理的苗木，由于其成活率較高，后續(xù)管養(yǎng)成本較低，相同品種、規(guī)格苗木其經(jīng)濟(jì)價(jià)值一般較生苗高30%～40%。

半成品苗木：指由于成活率、一致性、規(guī)格、抗逆性等因素不能直接用于綠化工程的苗木，通常為生苗，尚需在基地進(jìn)行適應(yīng)性培育、栽培管理、養(yǎng)護(hù)等再對(duì)外銷(xiāo)售。

盆栽植物、觀(guān)賞苗木：盆栽植物主要指以觀(guān)賞為目的可用容器養(yǎng)護(hù)的植物，可分為盆栽花卉、觀(guān)葉植物和盆景等；觀(guān)賞苗木主要指以觀(guān)賞為主要目的用于綠化、美化而種植的植物。盆栽植物、觀(guān)賞苗木的主要用途為綠化工程，因此可統(tǒng)稱(chēng)“綠化苗木”或簡(jiǎn)稱(chēng)“苗木”。就綠化工程用苗而言，盆栽植物與觀(guān)賞苗木之間沒(méi)有明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，本公司在劃分時(shí)按慣例將規(guī)格較小可用容器養(yǎng)護(hù)的植物全部劃分為盆栽植物，其余的為觀(guān)賞苗木自主繁育的苗木：指公司應(yīng)用組培快繁技術(shù)、播種育苗技術(shù)及扦插培育技術(shù)自主繁育的綠化苗木。