問：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)（2009）31號）規(guī)定房地產(chǎn)銷售企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品只有完工并簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)，未收到的款項作為應(yīng)收帳款處理。對于這樣的規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行難度很大，我們企業(yè)在執(zhí)行中到底應(yīng)當(dāng)怎樣處理？
答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)（2009）31號，以下簡稱31號文件）第六條規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：
（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)與實際收訖價值或取得索取價款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
（二）采取分期稅款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。付款方提前付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)：
1.采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)芯片的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中的約定的價款于收到委托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)，受托方、購買方三方共同簽訂的銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
3.采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到委托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應(yīng)按基價計算的價款于收到委托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)規(guī)定，參照上述1至3項規(guī)定確認(rèn)收入的實現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
下面，就新31號文件的規(guī)定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函（2008）875號）文件的規(guī)定加以比較。
國稅函（2008）875號規(guī)定：除新企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：
1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；
3、收入的金額能夠可靠地計算；
4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
對銷售商品采取預(yù)收款方式的，該文件還規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，兩個文件是有差異的。新企業(yè)所得稅法制定盡量與會計準(zhǔn)則趨同的原則在國稅函（2008）875號文件中得到了充分體現(xiàn)，規(guī)定了銷售商品收入確認(rèn)的原則和必備條件，而新31號文件講的只是收入確認(rèn)的具體方法，毋庸置疑，方法應(yīng)當(dāng)服從原則與規(guī)定，原則與規(guī)定是方法執(zhí)行的前提條件。更確切一點說，新31號文件不符合收入確認(rèn)的原則和條件。，在收入確認(rèn)婦女與房地產(chǎn)企業(yè)銷售服從的實際操作有距離，不具有可操作性。
以下通過對房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的情況進(jìn)行分析，來解決銷售確認(rèn)的方法。房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品有兩種銷售方式，一是采取在建房產(chǎn)預(yù)售的形式，二是采取現(xiàn)款現(xiàn)房的形式。
對于未完工開發(fā)產(chǎn)品采取預(yù)售方式的，房地產(chǎn)企業(yè)在收款時，可以開具收款收據(jù)，所收款項作為“預(yù)收賬款”處理。但是，有些購房人可能需要按揭貸款，要求房地產(chǎn)企業(yè)開具正式的銷售不動產(chǎn)發(fā)票。這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)雖然開具了發(fā)票，但由于房產(chǎn)正在建設(shè)，尚未交付，所以也屬于“預(yù)收賬款”性質(zhì)。因此這兩種形式的預(yù)收賬款，都暫不確認(rèn)銷售收入，待房產(chǎn)交付時再確認(rèn)收入。
新31號文件規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得達(dá)到收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時計算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。而且，將毛利率降為5—15%。企業(yè)實際繳納企業(yè)所得稅時，并沒有這么復(fù)雜，可以按下列公式計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；
本期應(yīng)納稅所得額=本期會計利潤總額+本期預(yù)期收入×毛利潤－以前期預(yù)收轉(zhuǎn)為本期銷售的收入×當(dāng)期毛利潤
由于文件規(guī)定的是根據(jù)毛利潤計算毛利額，所以允許計算應(yīng)納稅所得額時扣除已經(jīng)繳納的營業(yè)稅，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅。
對于開發(fā)產(chǎn)品完工后簽訂的銷售合同，按照合同規(guī)定取得的或應(yīng)當(dāng)取得的價款，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入，借記“現(xiàn)金”或“應(yīng)收賬款”等科目，同時，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
新31號文件規(guī)定的“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)”，解決了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計算“業(yè)務(wù)招待費”、“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”基數(shù)的問題，就是無論是預(yù)售收入還是銷售收入都可以作為計算兩項費用的基數(shù)。
為了減少房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)處理與會計處理的差異，建議房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)遵循國稅函（2008）875號文件的規(guī)定收入確認(rèn)的原則，即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。怎樣理解“企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”呢？對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的，應(yīng)于土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交，并將發(fā)票結(jié)算賬單提交給對方時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
