李曉風(fēng)
摘要：文章基于財(cái)政審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)，梳理和分析了財(cái)政往來(lái)款審計(jì)中的常見(jiàn)問(wèn)題類(lèi)型，闡述了審計(jì)的注意點(diǎn)和技巧，并對(duì)往來(lái)款審計(jì)中部分容易混淆的概念進(jìn)行了辨析。
關(guān)鍵詞：財(cái)政 往來(lái)款 審計(jì)
政審計(jì)中的“往來(lái)款”一般涉及暫付款、暫存款、應(yīng)收款等科目。根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，暫付及應(yīng)收款項(xiàng)指“政府財(cái)政業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的債權(quán)”，暫收及應(yīng)付款項(xiàng)指“政府財(cái)政業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的債務(wù)”，均應(yīng)及時(shí)清理結(jié)算，不得長(zhǎng)期掛賬。財(cái)政往來(lái)款審計(jì)的難點(diǎn)在于，上述往來(lái)科目中不僅包括正常的往來(lái)性質(zhì)資金（屬于資產(chǎn)、負(fù)債），往往還包括隱藏在往來(lái)科目下的收入、支出及各類(lèi)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金，這些資金本應(yīng)在其他相關(guān)科目核算，不妨稱(chēng)其為“非往來(lái)款的往來(lái)款”。故而在財(cái)政審計(jì)中，對(duì)往來(lái)款的審計(jì)和對(duì)其他事項(xiàng)的審計(jì)往往呈現(xiàn)相互交叉的局面，以往來(lái)款為突破口，可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)財(cái)政收支和預(yù)算管理方面的一些問(wèn)題。在審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分往來(lái)科目中的資金性質(zhì)，分別取證、定性、處理。
一、“往來(lái)款”中的財(cái)政收入
審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部門(mén)為了調(diào)節(jié)收入或稅占比等指標(biāo)，預(yù)算收入未能及時(shí)足額繳入國(guó)庫(kù)，期末掛在財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的暫存款科目。常見(jiàn)的一種情形是：先利用財(cái)政專(zhuān)戶(hù)歸集非稅收入，再視收入預(yù)算完成情況將非稅收入繳入國(guó)庫(kù)。這一行為實(shí)際上是把專(zhuān)戶(hù)作為調(diào)節(jié)預(yù)算收入進(jìn)度的“蓄水池”，當(dāng)預(yù)算完成情況較好時(shí)就延期入庫(kù)，從而影響了非稅收入及財(cái)政總收入的真實(shí)性、完整性。此時(shí)非稅收入可能直接在暫存款科目核算，取得收入記貸方，繳入國(guó)庫(kù)記借方，如期末未足額繳庫(kù)，且未能按照國(guó)務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步做好盤(pán)活財(cái)政存量資金工作的通知》規(guī)定在10個(gè)工作日內(nèi)及時(shí)補(bǔ)繳入庫(kù)，則應(yīng)確認(rèn)為問(wèn)題。出于同樣的動(dòng)機(jī)，財(cái)政部門(mén)年底還可能將部分財(cái)政收入退庫(kù)，待下一年度再繳入國(guó)庫(kù)，這部分退庫(kù)收入可能掛在暫存款科目。究其本質(zhì)，仍屬于調(diào)節(jié)預(yù)算收入。
審計(jì)中還應(yīng)留意利用財(cái)政暫付款虛增財(cái)政收入的情形，此時(shí)收到此“暫付款”的單位可能以“非稅收入”名義再次將其上繳財(cái)政，抑或通過(guò)“繳納稅收”形式經(jīng)稅務(wù)部門(mén)到達(dá)國(guó)庫(kù)，最終形成虛增財(cái)政收入。審計(jì)中，應(yīng)取得暫付款科目和相應(yīng)稅收及非稅收入的明細(xì)賬（具體到單位），順著時(shí)間鏈條，查找比對(duì)有無(wú)通過(guò)“收入空轉(zhuǎn)”的蛛絲馬跡。
二、“往來(lái)款”中的財(cái)政支出
財(cái)政部門(mén)為了平衡年度收支，或者因?yàn)椴糠种С隹颇康目己诵枰赡芾脮焊犊羁颇咳藶檎{(diào)節(jié)預(yù)算支出。一方面，調(diào)減財(cái)政支出時(shí)，可能將已作支出轉(zhuǎn)掛暫付款。審計(jì)可以關(guān)注相關(guān)支出科目，重點(diǎn)檢查年底時(shí)貸方有無(wú)異常變動(dòng)或借方有無(wú)紅字沖銷(xiāo)等。另一方面，調(diào)增財(cái)政支出時(shí)（虛列支出或權(quán)責(zé)發(fā)生制列支），可能在同一賬套中借記預(yù)算支出科目，貸記暫存款；也可能在一個(gè)賬套中作支出，資金轉(zhuǎn)至另一賬套中掛暫存款或作收入，此時(shí)需仔細(xì)比對(duì)兩套賬的關(guān)聯(lián)科目，查找是否有在同一日期或相鄰日期內(nèi)，某筆款項(xiàng)一頭作支出另一頭掛往來(lái)的現(xiàn)象。從這一問(wèn)題出發(fā)，審計(jì)還應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注權(quán)責(zé)發(fā)生制列支資金清理情況：根據(jù)國(guó)務(wù)院《推進(jìn)財(cái)政資金統(tǒng)籌使用方案》，已按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的存量資金，要結(jié)合當(dāng)前財(cái)政經(jīng)濟(jì)形勢(shì)在2年內(nèi)使用完畢。對(duì)此，審計(jì)關(guān)注相關(guān)科目的后續(xù)變動(dòng)即可，同時(shí)應(yīng)留意被審計(jì)單位是否將資金轉(zhuǎn)入其他暫存科目。
預(yù)算法修正案要求所有政府收支均納入預(yù)算，但從審計(jì)的情況看，財(cái)政支出實(shí)際游離于預(yù)算之外的現(xiàn)象仍普遍存在。其中一種常見(jiàn)情形是：因預(yù)算沒(méi)有安排某項(xiàng)目，以及對(duì)財(cái)政收支平衡的考慮，先將某項(xiàng)支出掛暫付款，以后年度視財(cái)力情況預(yù)算安排。究其本質(zhì)，仍屬無(wú)預(yù)算支出。在實(shí)際操作中，這一情形容易與借款發(fā)生混淆。審計(jì)中需查閱相關(guān)的原始憑證，特別是會(huì)議紀(jì)要、領(lǐng)導(dǎo)批示等文件，結(jié)合資金所投向的項(xiàng)目性質(zhì)作具體甄別，并與被審計(jì)單位溝通確認(rèn)。若資金有明確投入的項(xiàng)目，且其屬于無(wú)收入來(lái)源或收入有限的公益項(xiàng)目，則這部分資金很可能在以后年度由財(cái)政預(yù)算安排，此時(shí)就不能將其定性為有借有還的“借款”了。
三、“往來(lái)款”中的財(cái)政存量資金
如前所述，往來(lái)科目不僅能成為調(diào)節(jié)預(yù)算收支規(guī)模和進(jìn)度的工具，也能在更廣義的維度上成為隱匿預(yù)算資金的工具，這部分財(cái)政資金應(yīng)納入但未納入預(yù)算，或應(yīng)統(tǒng)籌未統(tǒng)籌，形成了有待清理的財(cái)政存量資金。事實(shí)上，上面所述的“權(quán)責(zé)發(fā)生制列支資金”本質(zhì)上講也屬于財(cái)政存量資金的一種。除此以外，還需關(guān)注以下情形：
一是關(guān)注是否存在部分重大資金游離于預(yù)算之外，長(zhǎng)期掛在財(cái)政專(zhuān)戶(hù)暫存款的現(xiàn)象。例如審計(jì)中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，原先按“預(yù)算外資金”管理的財(cái)政資金未能全部解繳國(guó)庫(kù)，長(zhǎng)期掛專(zhuān)戶(hù)暫存款；再如，部分具有專(zhuān)項(xiàng)用途的資金，如償債準(zhǔn)備金沒(méi)有按年度分門(mén)別類(lèi)納入預(yù)算，而是掛專(zhuān)戶(hù)暫存款，等等。
二是關(guān)注財(cái)政“待查收入”。財(cái)政部門(mén)可能因收入確認(rèn)不及時(shí)等原因，以“待查收入”等名義將其掛暫存款，形成多年以來(lái)“無(wú)人認(rèn)領(lǐng)”的現(xiàn)象。這些資金最初作為“待查收入”入賬或許是合理的，但長(zhǎng)年未動(dòng)就屬于明顯的不正?，F(xiàn)象，事實(shí)上構(gòu)成了財(cái)政資金未納入預(yù)算的局面。在審計(jì)實(shí)踐中，這部分資金可能分散在暫存款下的多個(gè)二級(jí)科目，需要和被審計(jì)單位了解情況并仔細(xì)甄別、確認(rèn)。
三是關(guān)注結(jié)余資金與暫存款之間是否有轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出的現(xiàn)象。按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)兩年以上的財(cái)政資金應(yīng)統(tǒng)籌使用，其中屬于上級(jí)專(zhuān)項(xiàng)資金的，還可能被上級(jí)財(cái)政收回。財(cái)政部門(mén)為了在賬面上隱匿結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的存在，可能將資金從結(jié)余科目轉(zhuǎn)入暫存款，讓暫存款成為資金的“避風(fēng)港”。
四、“往來(lái)款”中的債權(quán)債務(wù)資金
當(dāng)我們從財(cái)政往來(lái)款中區(qū)分出收入、支出和結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)等類(lèi)別的資金之后，才能更清晰、更準(zhǔn)確地反映財(cái)政債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，這也許更接近作為資產(chǎn)、負(fù)債科目的“往來(lái)款”的原貌。在此需關(guān)注以下情形：
（一）關(guān)注作為借墊款的“往來(lái)款”。實(shí)踐中，出借財(cái)政資金現(xiàn)象早已屢見(jiàn)不鮮，特別是地方投融資平臺(tái)因資金周轉(zhuǎn)的需要，經(jīng)常申請(qǐng)財(cái)政借款。審計(jì)需要區(qū)分兩個(gè)口徑：一是借款與暫付款的不同，不應(yīng)把所有的暫付款都視為借款，借款顧名思義為有借有還，確認(rèn)一筆暫付款為借款，通常需要具備借款申請(qǐng)、批示文件及借款協(xié)議等；如無(wú)相關(guān)資料應(yīng)要求被審計(jì)單位提供，以便進(jìn)一步研判。二是借款單位的性質(zhì)不同。按照現(xiàn)有的財(cái)經(jīng)法規(guī)，向非預(yù)算單位出借財(cái)政資金屬于違規(guī)行為，應(yīng)作為問(wèn)題確認(rèn)；向私營(yíng)企業(yè)出借財(cái)政資金風(fēng)險(xiǎn)較大，可作為重點(diǎn)審查事項(xiàng)。
從出借財(cái)政資金出發(fā)，還可引申至其他方面：根據(jù)財(cái)政部有關(guān)文件，確需借款的事項(xiàng)應(yīng)報(bào)經(jīng)政府常務(wù)會(huì)議批準(zhǔn)同意；財(cái)政部門(mén)要與借款方簽訂借款協(xié)議，明確借款用途、金額、期限和違約責(zé)任等。據(jù)此，審計(jì)中應(yīng)進(jìn)一步檢查借款手續(xù)的合規(guī)性，以及借款單位是否按照借款協(xié)議履行還款責(zé)任等。
（二）關(guān)注作為擔(dān)保標(biāo)的物的“往來(lái)款”。政府部門(mén)為投融資平臺(tái)債務(wù)提供擔(dān)保，除了出具承諾函并承諾兜底償還這一方式外，還有直接以財(cái)政資金作為擔(dān)?；蛸|(zhì)押標(biāo)的物的情形，風(fēng)險(xiǎn)亦不容忽視。此時(shí)質(zhì)押的大額定期存單、設(shè)立的擔(dān)保金等都可能作為財(cái)政的債權(quán)資金掛在暫付款，審計(jì)須結(jié)合原始憑證、協(xié)議等文件的查閱予以確認(rèn)。
（三）關(guān)注作為債務(wù)資金及償債資金的“往來(lái)款”。政府為彌補(bǔ)建設(shè)資金缺口等原因，往往通過(guò)地方投融資平臺(tái)向金融機(jī)構(gòu)舉借債務(wù)，資金可能直接進(jìn)入財(cái)政賬戶(hù)統(tǒng)籌使用，若債務(wù)未納入預(yù)算，則在賬上不作債務(wù)收入，一般通過(guò)暫存款等科目反映。而那些沒(méi)有納入預(yù)算的還債資金，也可能先掛在暫付款等科目，待以后年度財(cái)力允許時(shí)再預(yù)算安排。此現(xiàn)象除了從往來(lái)款的角度看待，尤其應(yīng)站在地方政府性債務(wù)管理的視角研判，反映債務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)不全面、政府債務(wù)預(yù)算管理不健全的問(wèn)題，著力揭示暗含的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
（四）關(guān)注往來(lái)科目以外的“往來(lái)款”。審計(jì)中還曾發(fā)現(xiàn)，部分財(cái)政專(zhuān)戶(hù)賬套因記賬方式特殊，表示財(cái)政債權(quán)的“暫付款”數(shù)字無(wú)法在資產(chǎn)類(lèi)科目中直接取得，而是需要通過(guò)收支類(lèi)科目進(jìn)行核算。此時(shí)，這部分往來(lái)款沒(méi)有以“往來(lái)款”的名義在賬面上反映，但依照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，無(wú)疑仍屬于往來(lái)款管理的一個(gè)部分。如在財(cái)政審計(jì)中，曾發(fā)現(xiàn)某專(zhuān)戶(hù)“借入資金”期末貸方余額表示財(cái)政尚未向上級(jí)歸還的國(guó)債轉(zhuǎn)貸本金，當(dāng)年借方發(fā)生總額表示財(cái)政當(dāng)期歸還上級(jí)的國(guó)債轉(zhuǎn)貸本金；“借出資金”期末借方余額表示項(xiàng)目單位尚未歸還財(cái)政的國(guó)債轉(zhuǎn)貸本金，當(dāng)期貸方發(fā)生總額表示單位當(dāng)期歸還財(cái)政的國(guó)債轉(zhuǎn)貸本金。另有“占用費(fèi)收入”“占用費(fèi)支出”科目核算國(guó)債轉(zhuǎn)貸利息的收付情況，與上述兩個(gè)科目核算本金的方式類(lèi)似。于是，通過(guò)上述幾個(gè)科目的勾稽關(guān)系，可以計(jì)算出財(cái)政部門(mén)為有關(guān)項(xiàng)目單位墊付國(guó)債轉(zhuǎn)貸借款本息的總和，并可獲悉有關(guān)單位欠繳國(guó)債轉(zhuǎn)貸借款本息的年限。這便是所謂的游離于往來(lái)科目之外的“往來(lái)款”。
五、關(guān)于往來(lái)款清理情況
在現(xiàn)實(shí)操作中，部分審計(jì)人員可能存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)，即認(rèn)為對(duì)財(cái)政往來(lái)款審計(jì)主要就是關(guān)注往來(lái)款的清理情況。筆者認(rèn)為，這是對(duì)財(cái)政往來(lái)款的不全面理解造成的。如前所述，財(cái)政往來(lái)款中的資金性質(zhì)復(fù)雜，很多款項(xiàng)屬于收入、支出、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金，其之所以?huà)熨~，往往出于體制機(jī)制原因（如為了稅占比指標(biāo)考核人為調(diào)節(jié)等）。如果對(duì)此不加以區(qū)分，直接用期末余額清理情況下結(jié)論，就可能忽略很多內(nèi)在問(wèn)題；這樣的“清理結(jié)果”也不一定反映實(shí)際成效：因?yàn)楸磺謇淼目赡苁潜旧頂?shù)額龐大的收入、支出和結(jié)余資金，而那些真正需要清理的資金如財(cái)政借墊款等，或許會(huì)不減反增。
基于這一認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為對(duì)往來(lái)款清理情況的審計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在審慎區(qū)分的基礎(chǔ)之上，主要關(guān)注三個(gè)方面。一是余額清理情況。往來(lái)科目中資金性質(zhì)復(fù)雜，所以一般不直接用賬面余額進(jìn)行比較，而是經(jīng)過(guò)分析，剔除相應(yīng)的不可控款項(xiàng)，再與上一年度余額比較，反映財(cái)政部門(mén)清理往來(lái)款的實(shí)際成效。二是賬戶(hù)清理情況。實(shí)踐中，暫存款、暫付款等往來(lái)科目下往往有數(shù)十個(gè)甚至上百個(gè)二級(jí)科目，這些賬戶(hù)的清理情況也可作為審計(jì)關(guān)注點(diǎn)。但應(yīng)注意財(cái)政部門(mén)在銷(xiāo)戶(hù)的同時(shí)，是否將相關(guān)掛賬款項(xiàng)轉(zhuǎn)移至其他科目下，形成“明銷(xiāo)暗掛”的局面。三是往來(lái)款賬齡情況。重點(diǎn)關(guān)注是否有掛賬3年以上的往來(lái)款，特別是暫付款中是否有長(zhǎng)期未收回的借墊款，若有則說(shuō)明財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)較大，應(yīng)作為問(wèn)題予以揭示。X
參考文獻(xiàn)：
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