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作者：李   紅   北京大學(xué)法學(xué)院2019級(jí)法律碩士研究生葉依夢(mèng)    北京大學(xué)法學(xué)院2018級(jí)法學(xué)碩士研究生文章目錄引言一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的類型和稅務(wù)籌劃二、實(shí)踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的政策和案例梳理（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定（二）法院在此類案件中的認(rèn)定（三）土地管理部門的相關(guān)批復(fù)三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)征收土地增值稅結(jié)論引言股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移，亦稱“名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移”[1]，是指通過收購(gòu)擁有土地使用權(quán)公司的股權(quán)，達(dá)到利用該土地使用權(quán)的目的。據(jù)CRIC研究中心觀察，在“房住不炒”的大基調(diào)下，房企的納儲(chǔ)需求和規(guī)模擴(kuò)張需求整體而言并未削弱，龍頭表態(tài)中不乏預(yù)期積極拿地的房企。土地獲取渠道越發(fā)重要，2020年將成為房企收并購(gòu)的大年。[2]降低稅務(wù)成本，尤其是高昂的土地增值稅，是房企采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的重要?jiǎng)訖C(jī)之一。[3]但一方面，我國(guó)目前關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的稅收法律尚不完善，對(duì)是否需要繳納土地增值稅以及征收土地增值稅的具體條件并無法律明文規(guī)定；另一方面，實(shí)踐中，不乏法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)和土地管理部門穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式，認(rèn)定土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)，以征收土地增值稅的例子（詳見本文第二部分）。這一繳納土地增值稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)，成為懸在房企頭上的“達(dá)摩克利斯之劍”。理論上對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)否繳納土地增值稅，也莫衷一是。支持征收派主要有以下三方面的理由：第一，實(shí)質(zhì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，即土地使用權(quán)雖仍在公司名下，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)歸享有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的股權(quán)收購(gòu)人；[4]第二，刺破公司面紗，即股東濫用權(quán)利形式上轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移公司土地使用權(quán)，損害稅收債權(quán)人（稅務(wù)機(jī)關(guān)）利益，該股東應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易實(shí)質(zhì)繳納土地增值稅；[5]第三，如果不征收土地增值稅，將造成國(guó)家稅款流失、稅收基本職能失效，違背實(shí)質(zhì)課稅和量能課稅原則；[6]第四，國(guó)稅總局對(duì)相關(guān)交易事項(xiàng)的認(rèn)定，如國(guó)稅函［2000］687號(hào)、國(guó)稅函[2009]387號(hào)和國(guó)稅函[2011]415號(hào)等文件均認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納土地增值稅。[7]反對(duì)征收派與之針鋒相對(duì)，具體如下：第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移，即股權(quán)收購(gòu)并未直接導(dǎo)致公司名下土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移，不應(yīng)繳納土地增值稅；第二，不適用刺破公司面紗，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅導(dǎo)致股東身份變更，但公司責(zé)任財(cái)產(chǎn)并未減少，公司債權(quán)人利益并未受到減損；[8]第三，遵守稅收法定主義，實(shí)質(zhì)課稅的前提和基礎(chǔ)是稅收法定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非法律明文規(guī)定的應(yīng)稅行為，而是合理的稅收規(guī)劃行為；[9]第三，遵守稅法適用原則，即國(guó)稅函［2000］687號(hào)、國(guó)稅函[2009]387號(hào)和國(guó)稅函[2011]415號(hào)等文件均為個(gè)案批復(fù)，不具備普遍適用性；[10]第四，稅負(fù)遞延和轉(zhuǎn)移而非稅收流失，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)質(zhì)上是將土地增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)移給股權(quán)受讓方，若公司后續(xù)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，不能將股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除，股權(quán)受讓方實(shí)質(zhì)上仍需繳納高額土地增值稅。[11]基于此，本文將首先簡(jiǎn)要梳理股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的類型和稅收成本，其次歸納法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)和土地管理部門對(duì)股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)否繳納土地增值稅的立場(chǎng)，并從中提煉出征收土地增值稅的規(guī)則和條件，在此基礎(chǔ)上結(jié)合公司法和稅法相關(guān)理論，詳細(xì)論證股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)繳納土地增值稅。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的類型和稅務(wù)籌劃土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及八個(gè)稅種，其中土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，稅率高達(dá)30%-60%，是房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中最大的稅種。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》，土地增值稅的應(yīng)稅行為是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，本質(zhì)是房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生主體變更。相比直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅涉及所得稅[12]和印花稅，轉(zhuǎn)讓方稅負(fù)較少，稅收籌劃具有相當(dāng)優(yōu)勢(shì)。表 1土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)明細(xì)表序號(hào)稅種納稅人稅率計(jì)稅基礎(chǔ)1增值稅（一般征收）轉(zhuǎn)讓方5%成交額增值稅（簡(jiǎn)易征收）11%2城市維護(hù)建設(shè)稅7%增值稅稅額3教育費(fèi)附加3%4地方教育費(fèi)附加2%5土地增值稅30%-60%增值額6企業(yè)所得稅25%應(yīng)稅利潤(rùn)7契稅受讓方3%成交額8印花稅雙方0.05%成交額表 2股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)明細(xì)表序號(hào)稅種納稅人稅率計(jì)稅基礎(chǔ)1印花稅雙方0.05%成交額2所得稅自然人股東轉(zhuǎn)讓方20%所得額企業(yè)股東25%實(shí)踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移主要包括五種類型：（1）先土地使用權(quán)作價(jià)入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（2）直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)公司股權(quán)；（3）成立房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目公司后將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司；（4）收購(gòu)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)改變土地用途后轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（5）新股東以非土地使用權(quán)的資產(chǎn)增資擴(kuò)股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)。[13]對(duì)于房企而言，除第一種因在入股時(shí)變更土地使用權(quán)權(quán)屬明確需要繳納土地增值稅外，其余都不需要改變土地使用權(quán)權(quán)屬而達(dá)到節(jié)稅、避稅效果。[14]以下援引“企瑞咨詢”公眾號(hào)文章舉例說明股權(quán)式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的節(jié)稅效果。[15]假設(shè)甲投資1億元設(shè)立A公司，持股100%，A公司以10億元取得土地使用權(quán)，公司并未開展任何業(yè)務(wù)。乙投資成立B公司欲以2000萬(wàn)元購(gòu)買A公司土地使用權(quán)。如果采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓的方法，A公司應(yīng)交稅費(fèi)63,890.88萬(wàn)元，扣除土地成本，獲利26,109.12萬(wàn)元。A公司分紅或解散時(shí)，甲繳納20%個(gè)人所得稅5,221.82萬(wàn)元后，可獲利20,887.30萬(wàn)元。序號(hào)稅種稅率計(jì)稅基礎(chǔ)（萬(wàn)元）稅額（萬(wàn)元）1增值稅（一般征收）11%81,081.088919.922城市維護(hù)建設(shè)稅7%8918.92624.323教育費(fèi)附加3%8918.92267.574地方教育費(fèi)附加2%8918.92178.385土地增值稅60%81,081.0845148.656企業(yè)所得稅25%34,812.168703.047印花稅0.05%100,000.0050.00合計(jì)63,890.88B公司則需繳納3,050.00萬(wàn)元的交易稅費(fèi)辦理產(chǎn)權(quán)過戶。序號(hào)稅種稅率計(jì)稅基礎(chǔ)（萬(wàn)元）稅額（萬(wàn)元）1契稅3%100,000.003000.002印花稅0.05%100,000.0050.00合計(jì)3,050.00如果采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移，A公司應(yīng)交稅費(fèi)18050.00萬(wàn)元，扣除土地成本1億元，獲利高達(dá)71,950.00萬(wàn)元。序號(hào)稅種稅率計(jì)稅基礎(chǔ)（萬(wàn)元）稅額（萬(wàn)元）1個(gè)人所得稅20%90,000.0018,000.002印花稅0.05%100,000.0050.00合計(jì)18,050.00B公司僅需支付50萬(wàn)元的印花稅就可以獲得A公司100%的股權(quán)。序號(hào)稅種稅率計(jì)稅基礎(chǔ)（萬(wàn)元）稅額（萬(wàn)元）1印花稅0.05%100,000.0050.00由此可見，采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移方法，雙方繳納稅費(fèi)合計(jì)18,100.00萬(wàn)元；采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓方法，雙方繳納稅費(fèi)合計(jì)72,162.70萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃節(jié)稅高達(dá)54,062.70萬(wàn)元！對(duì)于甲而言，采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移方法，其凈獲利71,950.00萬(wàn)元，采用土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓方法，其凈獲利20,887.30萬(wàn)元，二者差額高達(dá)51062.7萬(wàn)元！二、實(shí)踐中股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的政策和案例梳理（一）「稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定」根據(jù)本文檢索，目前各地稅務(wù)局對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的應(yīng)否征收土地增值稅的認(rèn)定并不一致，下文進(jìn)行分類介紹。?1. 認(rèn)為應(yīng)該繳納土地增值稅的稅務(wù)函件國(guó)稅總局的文件包括《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2000]687號(hào))，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]387號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2011]415號(hào)）。這三個(gè)文件分別是國(guó)稅總局針對(duì)廣西、天津三家公司給當(dāng)?shù)氐囟惥肿龀龅呐鷱?fù)，國(guó)稅總局在作出這三個(gè)批復(fù)文件時(shí)認(rèn)為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為實(shí)質(zhì)上是“房地產(chǎn)的交易行為”，應(yīng)當(dāng)按照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定征收土地增值稅。原安徽省地稅局在1996年發(fā)布的《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問題的批復(fù)》（皖地稅政三字[1996]367號(hào)）中規(guī)定要分情形討論，原文如下：“據(jù)了解，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓（包括房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓）情況較為復(fù)雜。其中，對(duì)投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對(duì)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅?！痹鲜〉囟惥衷?015年發(fā)布的《湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》（湘地稅財(cái)行便函[2015]3號(hào)）中明確需要對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)行為征收土地增值稅：“對(duì)于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國(guó)稅函[2000]687號(hào)、國(guó)稅函[2009]387號(hào)、國(guó)稅函[2011]415號(hào)文件，依法繳納土地增值稅?！钡恰秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》的通知》（國(guó)稅發(fā)[2012]92號(hào)）第六十一條第三款規(guī)定，便函不得規(guī)定稅收政策解釋、稅收征管問題解釋等事宜。因此，湖南省地稅局的該便函是否有效尚待確定。恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司（000622，以下簡(jiǎn)稱“恒立實(shí)業(yè)”）《關(guān)于轉(zhuǎn)讓岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓完結(jié)后續(xù)會(huì)計(jì)核算的公告》（公告編號(hào)：2019-40）表明，時(shí)，岳陽(yáng)市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其轉(zhuǎn)讓岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“恒通實(shí)業(yè)”）全部股權(quán)的行為，屬于“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，需按稅法規(guī)定繳納土地增值稅”。因此，恒立實(shí)業(yè)根據(jù)相關(guān)稅法及審計(jì)意見計(jì)提土地增值稅。?2.實(shí)務(wù)中認(rèn)為不應(yīng)該繳納土地增值稅的地區(qū)較多，列舉如下原廣東省地稅局在《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)是否征稅問題的批復(fù)》（粵地稅函[1998]65號(hào)）以及《廣州市“三舊”改造涉稅政策執(zhí)行指引》中明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)的，不予征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。原青島市地稅局在《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函[2009]47號(hào)）中明確如果公司土地和房屋權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移，那么對(duì)于股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收土地增值稅。原福建省地稅局在回復(fù)納稅人對(duì)于國(guó)稅函[2000]687號(hào)文在福建省的執(zhí)行情況時(shí)表明，國(guó)稅函[2000]687 號(hào)文屬于個(gè)案批復(fù)，并未未抄送至福建省。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，如果切實(shí)屬于純股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為原則上不征收土地增值稅。原重慶市地方稅務(wù)局在2016年發(fā)布的《重慶市地方稅務(wù)局貫徹重慶市人民政府辦公廳關(guān)于落實(shí)涉企政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展意見的通知》（渝地稅發(fā)[2016]20號(hào)）第一條第六款規(guī)定，企業(yè)發(fā)生股權(quán)變動(dòng)，未導(dǎo)致房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，按土地的歷史成本確認(rèn)土地增值稅扣除項(xiàng)目。另外，據(jù)部分稅務(wù)工作者研究，目前在江蘇、上海、北京等地區(qū)，并未對(duì)一次性轉(zhuǎn)讓有不動(dòng)產(chǎn)的標(biāo)的公司100%股權(quán)的行為征收土地增值稅。[16]（二）「法院在此類案件中的認(rèn)定」2014年最高人民法院在（2014）民二終字第264號(hào)判決書中指出，由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。同年，江蘇高院在（2014）蘇商再終字第0006號(hào)判決書中指出，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)的受讓人，主要是通過受讓公司股權(quán)從而間接控制股權(quán)所對(duì)應(yīng)的土地使用權(quán)，公司股東雖發(fā)生了變化，但土地使用權(quán)并未發(fā)生流轉(zhuǎn)，仍登記在具有獨(dú)立法人人格的公司名下。受讓人對(duì)公司名下土地的控制、使用或開發(fā)，乃系代表公司的正常經(jīng)營(yíng)行為；以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)，在性質(zhì)上仍屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并未違反《公司法》規(guī)定，也不涉及《土地管理法》有關(guān)土地買賣和轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定。（三）「土地管理部門的相關(guān)批復(fù)」原國(guó)土資源部在《國(guó)土資源部辦公廳關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問題的批復(fù)》（國(guó)土資廳函[2004]224號(hào)）中，對(duì)于原廣東省國(guó)土資源廳做了如下批復(fù)：太古可口可樂香港有限公司將其全資擁有的獨(dú)資企業(yè)—太古飲品（東莞）有限公司全部轉(zhuǎn)讓給可口可樂（中國(guó)）投資有限公司，屬于企業(yè)資產(chǎn)的整體出售，其中包含土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此，該行為屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定辦理變更登記。該批復(fù)將轉(zhuǎn)讓公司全部股權(quán)的行為視為企業(yè)資產(chǎn)的整體出售，而其中對(duì)于土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓則要適用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定。三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)征收土增稅本文認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)征收土地增值稅，法理分析如下：第一，國(guó)稅函[2000]687號(hào)文和恒立實(shí)業(yè)案件表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收土地增值稅，僅在特定案情下適用，并不具有普遍適用性。國(guó)稅函[2000]687號(hào)文針對(duì)以下案例作出：2000年4月25日, 深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)開發(fā)有限公司股東會(huì)作出決議，同意深圳市能源集團(tuán)有限公司將其所持有的75%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國(guó)石油化工股份有限公司；同意深圳能源投資股份有限公司將所持有的25%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給廣西壯族自治區(qū)石油總公司，2000年5月12日，正式簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已得到欽州市工商局的核準(zhǔn)登記。該案中，欽州公司股東全部更換，兩位股東分別把自己的所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，國(guó)稅總局因此表示：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！痹诤懔?shí)業(yè)轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)股權(quán)案中，恒立實(shí)業(yè)于2014年以未開發(fā)的商住用地投資設(shè)立全資子公司恒通實(shí)業(yè)，恒通實(shí)業(yè)自成立以來無任何營(yíng)業(yè)收入，凈利潤(rùn)一直處于虧損狀態(tài)，全部資產(chǎn)僅有土地使用權(quán)。2016年恒立實(shí)業(yè)為扭虧“摘帽”，于2016年11月底和2017年7月底兩次作價(jià)公2.91億元（其中不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)2.78億元）轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)100%股權(quán)。鑒于恒立實(shí)業(yè)連續(xù)虧損的資產(chǎn)狀況，這一系列交易被岳陽(yáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為需要繳納土地增值稅。[17]可見，目前個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對(duì)滿足以下特點(diǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移行為征收土地增值稅：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓一次性或分批轉(zhuǎn)讓100%；（2）標(biāo)的公司主要資產(chǎn)為房地產(chǎn)；（3）標(biāo)的公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，或者其他業(yè)務(wù)已經(jīng)停止；（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格接近。實(shí)務(wù)中有大量的項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非轉(zhuǎn)讓100%的股權(quán)，而是轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)同時(shí)受讓方對(duì)該項(xiàng)目公司享有了實(shí)際控制的權(quán)利，如果只要滿足受讓方實(shí)際控制項(xiàng)目公司股權(quán)的情況下，就要認(rèn)定為土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移的話，顯然會(huì)大幅增加企業(yè)的稅負(fù)，不利于房地產(chǎn)企業(yè)的存續(xù)和發(fā)展。第二，從法律形式上看，股東和公司是兩個(gè)相互獨(dú)立的法律主體，股權(quán)轉(zhuǎn)讓和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是兩個(gè)相互獨(dú)立的法律關(guān)系。即使股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，土地使用權(quán)人也沒有發(fā)生變更，依然是目標(biāo)公司。因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓式土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇，而應(yīng)受公司法調(diào)整，相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)合法有效，且無需繳納土地增值稅。對(duì)此，實(shí)務(wù)中包括最高人民法院在內(nèi)的一些法院也做了這樣的認(rèn)定，下表是對(duì)法院認(rèn)定兩個(gè)法律關(guān)系應(yīng)相互獨(dú)立的觀點(diǎn)梳理。年份審理法院案號(hào)法官意見2013最高法院（2013）民一終字第138號(hào)“上訴人主張，案涉《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》實(shí)質(zhì)是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的行為，系以合法形式掩蓋非法目的，應(yīng)認(rèn)定為無效。本院認(rèn)為，公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓與作為公司資產(chǎn)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為兩個(gè)獨(dú)立的法律關(guān)系，現(xiàn)行法律并無效力性強(qiáng)制性規(guī)定禁止以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目公司股權(quán)形式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)或房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的目的。上訴人的該項(xiàng)主張無法律依據(jù)，本院不予支持?！?div 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