煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用是我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)從生產(chǎn)成本中提取，專項(xiàng)用于企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)支出和煤炭生產(chǎn)安全設(shè)施支出的資金。財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局于2004年5月21日聯(lián)合頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法和關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定的通知》（以下簡稱《通知》），對維簡費(fèi)和安全費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)和開支范圍作了專門規(guī)定，筆者根據(jù)該行業(yè)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際處理方式，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》問答及新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對這兩項(xiàng)資金的提取和使用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理做一探討。
一、現(xiàn)行煤炭企業(yè)兩項(xiàng)資金的一般會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬﹥身?xiàng)資金提取時(shí)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)按《通知》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡費(fèi)時(shí)，借記“制造費(fèi)用——提取維簡費(fèi)用”科目（即：實(shí)際產(chǎn)量×提取標(biāo)準(zhǔn)），如果礦井建筑物固定資產(chǎn)折舊未提足，則按提取的維簡費(fèi)中噸煤2.50元井巷費(fèi)部分作為礦井建筑物資產(chǎn)的折舊，貸記“累計(jì)折舊”科目，將其余部分作為維簡費(fèi)，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付維簡費(fèi)”科目。如果礦井建筑物固定資產(chǎn)折舊已提足，則提取的維簡費(fèi)全數(shù)記入“長期應(yīng)付款——應(yīng)付維簡費(fèi)”科目。
企業(yè)按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用——提取安全費(fèi)用”科目（即：實(shí)際產(chǎn)量×提取標(biāo)準(zhǔn)），貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目。
?。ǘ﹥身?xiàng)資金使用時(shí)的會(huì)計(jì)處理
對煤礦維簡費(fèi)的會(huì)計(jì)處理大多數(shù)煤炭生產(chǎn)企業(yè)仍按以前國家所發(fā)有關(guān)維簡費(fèi)的規(guī)定和辦法執(zhí)行，即將維簡費(fèi)的費(fèi)用性支出直接在計(jì)提的維簡費(fèi)中核銷，將維簡費(fèi)的資本性支出按固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值增加資產(chǎn)的同時(shí)，沖減維簡費(fèi)并增加資本公積，該固定資產(chǎn)在使用期間仍然按月計(jì)提折舊費(fèi)用并計(jì)入生產(chǎn)成本。
對安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是按照2004年5月28日財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）的通知》（以下簡稱《解答四》）規(guī)定：煤炭企業(yè)于未來期間使用已提取的安全費(fèi)用時(shí)，在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接沖減長期應(yīng)付款；如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。
二、目前兩項(xiàng)資金會(huì)計(jì)處理存在的問題
《通知》規(guī)定：煤礦維簡費(fèi)的使用范圍是①礦井(露天)開拓延深工程；②礦井(露天)技術(shù)改造；③煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購置；④礦區(qū)生產(chǎn)補(bǔ)充勘探；⑤綜合利用和“三廢”治理支出；⑥大型煤礦一次拆遷民房50戶以上的費(fèi)用和中小煤礦采動(dòng)范圍的搬遷賠償；⑦礦井新技術(shù)的推廣；⑧小型礦井的改造聯(lián)合工程。
煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用的使用范圍是①礦井主要通風(fēng)設(shè)備的更新改造支出；②完善和改造礦井瓦斯監(jiān)測系統(tǒng)與抽放系統(tǒng)支出；③完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出；④完善和改造礦井防滅火支出；⑤完善和改造礦井防治水支出；⑥完善和改造礦井機(jī)電設(shè)備的安全防護(hù)設(shè)備設(shè)施支出；⑦完善和改造礦井供配電系統(tǒng)的安全防護(hù)設(shè)備設(shè)施支出；⑧完善和改造礦井運(yùn)輸(提升)系統(tǒng)的安全防護(hù)設(shè)備設(shè)施支出；⑨完善和改造礦井綜合防塵系統(tǒng)支出；⑩其他與煤礦安全生產(chǎn)直接相關(guān)的支出。
由上述開支項(xiàng)目可以看出：維簡費(fèi)和安全費(fèi)用的使用既有費(fèi)用性支出也有資本性支出。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，兩項(xiàng)資金無論從提取的途徑還是使用的范圍，其性質(zhì)基本相同，會(huì)計(jì)處理可比照進(jìn)行。但表現(xiàn)出的問題是：
?。ㄒ唬┌凑铡锻ㄖ返闹С龇秶S簡費(fèi)可用于礦井固定資產(chǎn)更新、改造、零星購置等，將這部分資本性支出比照安全費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按《解答四》規(guī)定可在增加固定資產(chǎn)的同時(shí)，按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本計(jì)提折舊費(fèi)用，由提取的維簡費(fèi)一次核銷，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付維簡費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，該固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。從煤炭企業(yè)實(shí)際情況來看，每年新增固定資產(chǎn)中都有一定比例是用維簡費(fèi)形成的，這部分資產(chǎn)若比照安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的會(huì)計(jì)處理，勢必會(huì)造成企業(yè)同時(shí)增加的相同類資產(chǎn)因資金來源不同而折舊方法不一致，其賬面價(jià)值也不同的情況，不但給企業(yè)的資產(chǎn)管理帶來不便，也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正確計(jì)量各會(huì)計(jì)要素及相關(guān)信息的要求。
（二）若用維簡費(fèi)形成的固定資產(chǎn)仍延用過去煤炭 企業(yè) 會(huì)計(jì) 處理的做法，按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本沖減維簡費(fèi)并增加資本公積，該固定資產(chǎn)在以后使用期間仍然按月計(jì)提折舊費(fèi)用并計(jì)入生產(chǎn)成本，則導(dǎo)致一項(xiàng)支出兩次計(jì)入成本，資本公積成為從成本中提取，有背資本公積項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)意義。在執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之后，該項(xiàng)資本公積如何使用尚未明確。
（三）按《通知》規(guī)定，煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用要按標(biāo)準(zhǔn)提取，專款專用，專項(xiàng)核算在負(fù)債類科目。當(dāng)企業(yè)使用結(jié)余時(shí)負(fù)債科目為貸方余額；當(dāng)企業(yè)使用透支時(shí)，負(fù)債科目為借方余額。
這種賬務(wù)處理方式存在以下弊端：一是給人為調(diào)解利潤創(chuàng)造條件。煤炭企業(yè)實(shí)際工作中，維簡費(fèi)、安全費(fèi)用與煤炭生產(chǎn)成本的一些日常開支項(xiàng)目很難加以區(qū)分，企業(yè)為了利潤的需要會(huì)將應(yīng)在維簡費(fèi)和安全費(fèi)用列支的成本項(xiàng)目直接在日常成本中開支，使兩項(xiàng)資金結(jié)余在負(fù)債科目反映；相反，企業(yè)也會(huì)將本應(yīng)在生產(chǎn)成本中的開支轉(zhuǎn)入維簡費(fèi)、安全費(fèi)用列支，甚至使維簡費(fèi)和安全費(fèi)用的負(fù)債科目余額出現(xiàn)借方倒掛。二是不能真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。由于上述賬務(wù)處理勢必出現(xiàn)大量的負(fù)債體現(xiàn)在報(bào)表中，或者本應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用而在負(fù)債的借方掛賬，這樣會(huì)改變企業(yè)真實(shí)的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等。三是給調(diào)解稅負(fù)創(chuàng)造條件。如果企業(yè)當(dāng)年利潤較高，企業(yè)即可以通過將應(yīng)有維簡費(fèi)和安全費(fèi)用列支的費(fèi)用支出列入當(dāng)期成本費(fèi)用，從而達(dá)到減少納稅基數(shù)的目的。
三、如何理解《通知》和《解答四》規(guī)定，對煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會(huì)逐步推廣到所有公司。既然煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用是煤炭企業(yè)重要的成本支出項(xiàng)目，我們就應(yīng)遵循新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)質(zhì)，選擇適合本企業(yè)生產(chǎn)安全狀況和可持續(xù) 發(fā)展 水平的方式安排和管理兩項(xiàng)成本支出，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)可以按《通知》要求的方式進(jìn)行兩項(xiàng)資金的提取和使用，但在維簡費(fèi)和安全費(fèi)用中只列支費(fèi)用性支出，用于維持簡單再生產(chǎn)和安全的固定資產(chǎn)投入按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策計(jì)提折舊費(fèi)用并計(jì)入生產(chǎn)成本，這樣既符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，也解決了使用維簡費(fèi)前后會(huì)計(jì)處理的矛盾。
?。ǘ身?xiàng)資金的管理取消行政指令性的提取標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)實(shí)際狀況進(jìn)行正常的生產(chǎn)成本支出和資本性投入，自主進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)成本支出安排、計(jì)劃和控制。為便于成本管理，成本核算可按 經(jīng)濟(jì) 用途分類，企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)，在“生產(chǎn)成本”項(xiàng)下增設(shè)“生產(chǎn)安全費(fèi)用”“維簡費(fèi)用”等成本項(xiàng)目，進(jìn)行單獨(dú)歸集該項(xiàng)費(fèi)用性支出，以清晰體現(xiàn)該支出的耗費(fèi)水平。資本性支出按固定資產(chǎn)核算要求處理，不因其資產(chǎn)使用方向而改變價(jià)值計(jì)量的屬性，以此保證企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一致性和資產(chǎn)價(jià)值的公允性。
【摘要】 本文主要對安全生產(chǎn)費(fèi)的 會(huì)計(jì) 規(guī)范新舊變化和追溯調(diào)整進(jìn)行解析,對安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提、專項(xiàng)儲備轉(zhuǎn)回及有關(guān)所得稅影響等有關(guān)新會(huì)計(jì)規(guī)范在實(shí)施過程中的問題進(jìn)行探究,并對完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)提出建議。
【關(guān)鍵詞】 安全生產(chǎn)費(fèi);計(jì)提;專項(xiàng)儲備;所得稅影響
根據(jù)財(cái)企〔2006〕478 號文《高危行業(yè) 企業(yè) 安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)的要求,自2007年1月1日起,在礦山開采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路 交通 運(yùn)輸行業(yè)全面實(shí)行安全費(fèi)用制度。財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號文規(guī)定:“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào),不再作為負(fù)債列示”,企業(yè)基于相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)的要求,建立和實(shí)施提取安全費(fèi)用制度,有利于明確企業(yè)安全投入主體的責(zé)任,改變企業(yè)安全投入不足的狀況,為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財(cái)務(wù)儲備和長效保障機(jī)制,提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。
一、有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新舊會(huì)計(jì)規(guī)范的轉(zhuǎn)換
(一)有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的原有會(huì)計(jì)規(guī)范
由于2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之際,未對安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算作出明確規(guī)范,因此,企業(yè)在新準(zhǔn)則下對于安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用,通常遵循或參照原會(huì)計(jì)規(guī)范下財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)【2004】3號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,即:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí),借記“制造費(fèi)用”科目,貸記“長期應(yīng)付款”科目。在實(shí)際使用時(shí),直接沖減長期應(yīng)付款;如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn),應(yīng)在“在建工程”科目下單列項(xiàng)目歸集所發(fā)生的費(fèi)用。待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后,對于形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)按實(shí)際成本,借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“在建工程”科目;同時(shí),按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。
(二)有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新會(huì)計(jì)規(guī)范
按照財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》的規(guī)定以及證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部函[2009]46、48號等要求,對于安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變更為:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí),應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映,不計(jì)入當(dāng)期損益;使用時(shí),形成固定資產(chǎn)的,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量,并計(jì)提折舊;屬于費(fèi)用性支出的,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí),根據(jù)實(shí)際使用的金額,從盈余公積專項(xiàng)儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。涉及所得稅會(huì)計(jì)的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。上述會(huì)計(jì)處理的變化,視為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。
(三)安全生產(chǎn)費(fèi)新舊會(huì)計(jì)政策比較及追溯調(diào)整
有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新舊規(guī)范會(huì)計(jì)處理的比較及追溯調(diào)整試用實(shí)例進(jìn)行解析。
1.安全生產(chǎn)費(fèi)新舊規(guī)范會(huì)計(jì)處理的比較
【例】A公司2007年度當(dāng)年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)為
5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當(dāng)年使用了安全生產(chǎn)費(fèi)3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護(hù)設(shè)備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費(fèi)用性支出,2007年年末安全生產(chǎn)費(fèi)結(jié)余為2 000萬元。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為
10年,不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費(fèi)用在營業(yè)成本與存貨之間的分?jǐn)?/span>,相關(guān)制造費(fèi)用全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)成本;不考慮其他因素影響。有關(guān)會(huì)計(jì)處理的對照詳見表1。
2.實(shí)施安全生產(chǎn)費(fèi)新會(huì)計(jì)規(guī)范的追溯調(diào)整
在編制2008年報(bào)時(shí),對上例2007年按原會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行的安全生產(chǎn)費(fèi)處理追溯調(diào)整如下:
①所有者權(quán)益項(xiàng)下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)
借:年初未分配利潤(提取專項(xiàng)儲備) 5 000
貸:年初未分配利潤(未分配利潤) 3 000
盈余公積(專項(xiàng)儲備) 2 000(5 000-3 000)
②固定資產(chǎn)折舊及長期應(yīng)付款調(diào)整
借:年初未分配利潤(管理費(fèi)用)1 000
累計(jì)折舊1 800 (2 000-200)
長期應(yīng)付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
貸:年初未分配利潤(營業(yè)成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生產(chǎn)費(fèi)新會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施中的實(shí)務(wù)問題探析
(一)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提
1.有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)
劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè),認(rèn)為安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)過高,企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識不強(qiáng),未將安全生產(chǎn)費(fèi)用的支出視為必要的投入。但計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的合理性也確實(shí)存在一定問題,有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實(shí)際投入或支出需求與計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不匹配。
根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定,礦山企業(yè)安全費(fèi)用分別依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標(biāo)準(zhǔn)按月提取;建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價(jià)的1%-2%計(jì)提;危險(xiǎn)品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實(shí)際銷售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取;道路交通運(yùn)輸企業(yè)以營業(yè)收入的0.5%-1.5%為計(jì)提依據(jù)。并且規(guī)定:各省級政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取使用辦法的,其提取標(biāo)準(zhǔn)如果低于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)按照本辦法進(jìn)行調(diào)整;如果高于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),按照原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費(fèi)用專戶結(jié)余分別達(dá)到本企業(yè)上年度銷售收入的5%和2%時(shí),經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門和財(cái)政部門同意,企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費(fèi)用。
在該辦法實(shí)施過程中,一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低,如果按照規(guī)定計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用后,會(huì)造成當(dāng)年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)。筆者認(rèn)為,從會(huì)計(jì)角度而言,“盈余公積—專項(xiàng)儲備”的計(jì)提應(yīng)當(dāng)以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提,也應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上確定比較合理的標(biāo)準(zhǔn)。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說明。當(dāng)年?duì)I業(yè)收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計(jì)提比例分別為2%和1%,應(yīng)計(jì)提3 000萬元安全生產(chǎn)費(fèi),但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產(chǎn)費(fèi)實(shí)際支出1 000萬元的情況下,專項(xiàng)儲備結(jié)余當(dāng)年增加
1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項(xiàng)儲備累計(jì)結(jié)余達(dá)到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費(fèi)的條件。一方面,安全生產(chǎn)費(fèi)儲備余額不斷增加,另一方面,該企業(yè)將連續(xù)多年無法向投資者分配利潤。
2. 有關(guān)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
高危行業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi),不完全符合負(fù)債要素的定義和確認(rèn)條件,未來流出的 經(jīng)濟(jì) 利益的金額難以可靠地計(jì)量,因此,財(cái)會(huì)函[2008]60號文規(guī)定,提取安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積,建立專項(xiàng)儲備。但是,將計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)作為利潤分配,筆者認(rèn)為存在如下缺陷:首先,導(dǎo)致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,與相關(guān)收入的配比性較差,不利于進(jìn)行成本控制與盈利預(yù)測;其次,與相關(guān)稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào),財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合發(fā)布的財(cái)建[2004]119號文中明確規(guī)定“企業(yè)提取的安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支”,這與原來的會(huì)計(jì)處理規(guī)定比較協(xié)調(diào),而按財(cái)會(huì)函[2008]60號文的規(guī)定計(jì)提時(shí)不通過損益直接進(jìn)入利潤分配,給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質(zhì)不相符,混淆了企業(yè)費(fèi)用列支與向企業(yè)所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發(fā)下列問題:若“利潤分配—未分配利潤”余額不夠計(jì)提,是否以“利潤分配—未分配利潤”余額為限?若企業(yè)的“利潤分配—未分配利潤”余額為負(fù)數(shù),就不需要提取安全生產(chǎn)費(fèi)了嗎?
(二)安全生產(chǎn)費(fèi)專項(xiàng)儲備的回轉(zhuǎn)
有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新 會(huì)計(jì) 規(guī)范,只允許在實(shí)際使用時(shí)才能根據(jù)使用金額從盈余公積專項(xiàng)儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。由于前述計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的問題,一些 企業(yè) “盈余公積”項(xiàng)下的“專項(xiàng)儲備”余額可能越來越大,從而導(dǎo)致可供股東分配的未分配利潤與合并利潤表中歸屬于上市公司凈利潤金額的嚴(yán)重不協(xié)調(diào)。按照 中國 證券監(jiān)督管理委員會(huì)令[2008]57號的要求,申請?jiān)偃谫Y的上市公司最近三年以現(xiàn)金方式累計(jì)分配的利潤不少于最近三年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤的30%。相關(guān)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利潤分配的目的,只有通過拼命開支已計(jì)提的安全費(fèi)用方式,才能通過回轉(zhuǎn)增加可供分配的利潤總額,進(jìn)而引發(fā)已提安全生產(chǎn)費(fèi)的濫用。建筑施工企業(yè)以工程造價(jià)的一定比例計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi),其使用和結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)與有關(guān)工程對應(yīng)掛鉤,當(dāng)有關(guān)工程竣工驗(yàn)收完畢不再需要發(fā)生安全生產(chǎn)支出時(shí),與該工程項(xiàng)目相關(guān)的已提取尚未使用的安全費(fèi)用余額,不允許回轉(zhuǎn)顯然不夠合理。
(三)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的所得稅影響
有些高危行業(yè)的企業(yè),根據(jù)前述“企業(yè)提取的安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支”的規(guī)定,將當(dāng)年通過利潤分配提取的安全生產(chǎn)費(fèi)金額全額進(jìn)行稅前扣除,對于此部分所得稅款在計(jì)提當(dāng)期是否需要交納,認(rèn)為其存在不確定性而作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理,是否會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異從而確認(rèn)其所得稅影響,實(shí)務(wù)中存在困惑,其主要原因是安全生產(chǎn)費(fèi)的新會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。
按照財(cái)會(huì)函[2008]60號文的規(guī)定,企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),既不確認(rèn)資產(chǎn)又不形成負(fù)債,也不計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為,根據(jù)有關(guān)所得稅征收原則,與應(yīng)稅收入直接相關(guān)的支出,只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能稅前扣除,因此,一般無需在利潤分配時(shí)確認(rèn)遞延所得稅影響,除非稅收法規(guī)另有規(guī)定。
企業(yè)實(shí)際使用安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),對于直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的安全生產(chǎn)支出,按照所得稅稅前扣除規(guī)定一般不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對于購置安全生產(chǎn)專用設(shè)備的支出,在出現(xiàn)下列情況時(shí)可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異:
1. 享受安全生產(chǎn)設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條的規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)并實(shí)際使用的安全生產(chǎn)設(shè)備并符合稅收優(yōu)惠目錄范圍的,則該專用設(shè)備投資額的10% 可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后五個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的當(dāng)年沒有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免,但以后五年內(nèi)預(yù)計(jì)有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免,應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。該項(xiàng)差異隨著以后年度的實(shí)際抵免而轉(zhuǎn)銷。
2. 安全生產(chǎn)設(shè)備采用與稅法規(guī)定不一致的折舊政策。
如果企業(yè)對購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的折舊年限和折舊方法,與稅法規(guī)定不一致,也可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異,從而需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者在滿足條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。該項(xiàng)暫時(shí)性差異隨著折舊計(jì)提和資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷。
三、完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)的建議
在有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施過程中發(fā)生的上述問題,需要與相關(guān)部門進(jìn)一步協(xié)調(diào),使得安全生產(chǎn)制度及其會(huì)計(jì)處理更加合理。
(一)完善企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理保障機(jī)制
我國全面實(shí)施安全費(fèi)用制度的主旨是為了改變企業(yè)安全投入不足的現(xiàn)狀,從機(jī)制上保障安全設(shè)施方面的投入,從而最大程度地消除生產(chǎn)安全隱患。為了確保安全費(fèi)用制度 科學(xué) 、持續(xù)及有效地貫徹執(zhí)行,需要相關(guān)部門進(jìn)一步完善企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理保障機(jī)制,在確保安全生產(chǎn)的前提下,根據(jù)不同高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的實(shí)際需求,確定更科學(xué)、更合理的提取標(biāo)準(zhǔn)。
(二)改進(jìn)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
在有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)新會(huì)計(jì)規(guī)范的具體執(zhí)行過程中,感覺現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范及講解較為簡單,對于有些特殊情形下的計(jì)量,指導(dǎo)性不夠明確,實(shí)務(wù)操作性不強(qiáng)。建議在確定科學(xué)、合理提取標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上規(guī)范安全生產(chǎn)費(fèi)提取的會(huì)計(jì)處理,明確其列支渠道;區(qū)分不同情況對待安全生產(chǎn)費(fèi)專項(xiàng)儲備余額,完善專項(xiàng)儲備余額的轉(zhuǎn)回機(jī)制。財(cái)政部門可以及時(shí)以解釋公告等形式進(jìn)行具體規(guī)范,有利于指導(dǎo)企業(yè)在實(shí)務(wù)中正確地執(zhí)行新規(guī)定,也有利于我國有關(guān)安全生產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與相關(guān) 經(jīng)濟(jì) 政策之間的協(xié)調(diào)。
(三)修改再融資的現(xiàn)金分紅政策
有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)新會(huì)計(jì)規(guī)范下,會(huì)造成相關(guān)企業(yè)的未分配利潤余額產(chǎn)生較大的波動(dòng),不利于有關(guān)上市公司執(zhí)行證監(jiān)會(huì)針對再融資申請公司的現(xiàn)金分紅政策,從而影響其再融資的能力;不利于相關(guān)企業(yè)可持續(xù)、健康而公平的 發(fā)展 。因此,建議證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)對于高危行業(yè)的上市公司,另行制定更具人性化的再融資現(xiàn)金分紅政策,比如,在考核申請?jiān)偃谫Y的上市公司最近三年以現(xiàn)金方式累計(jì)分配利潤的水平時(shí), 計(jì)算 最近三年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤能否扣除高危行業(yè)在此期間提取的安全生產(chǎn)費(fèi)儲備。
(四)制定與新會(huì)計(jì)規(guī)范協(xié)調(diào)的稅收征收法規(guī)
新會(huì)計(jì)規(guī)范下,安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提不計(jì)入當(dāng)期損益,安全生產(chǎn)費(fèi)的新會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。建議稅務(wù)部門針對這一會(huì)計(jì)處理的變化,在公平征稅、征扣對等的原則下,適時(shí)地對原有涉及有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)用的“稅前扣除”政策作出明確解釋;在不違背稅收基本原則的前提下,對于安全設(shè)施等固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)認(rèn)定作出明確規(guī)定,從而使有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的所得稅稅收法規(guī)更具明晰性和可操作性,與新會(huì)計(jì)規(guī)范相協(xié)調(diào),有利于企業(yè)依法納稅和正確進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
【主要 參考 文獻(xiàn) 】
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安堅(jiān).我國現(xiàn)行安全生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)政策及其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)(綜合版),2008,(9):43～44.
