鐘斐 樊劍英
某上市公司高管張某擁有該上市公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股100萬股，限售股買入時(shí)的買入價(jià)及相關(guān)費(fèi)用為2元/股。該公司于2008年1月1日復(fù)牌上市，當(dāng)日收盤價(jià)為5元，限售期24個(gè)月。限售期內(nèi)，該公司實(shí)施分紅方案，將盈余公積金向股東分配了紅股，每10股送10股。2010年1月1日限售股全部解禁，張某當(dāng)日以每股市價(jià)10元全部出售，支付印花稅、過戶費(fèi)、傭金等稅費(fèi)2萬元。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。實(shí)際上就是公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此每10股送10股，即公司向高管張某分配了100萬元（減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額）應(yīng)繳個(gè)人所得稅10萬元。公司會計(jì)處理（單位：萬元，下同）：
借：盈余公積 100
貸：股本 100。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167號）規(guī)定，限售股包括上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股。上市公司以盈余公積轉(zhuǎn)增資本，相當(dāng)于先分紅后股東以現(xiàn)金支付100萬元購買股票，也就是轉(zhuǎn)送的紅股限售股原值為1元/股。
應(yīng)納稅所得額＝限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值＋合理稅費(fèi)）；
應(yīng)納稅所得額＝200×10－（100×2＋100×1＋2）＝1698（萬元）；
應(yīng)繳個(gè)人所得稅＝1698×20%＝339.6（萬元）；
合計(jì)349.6萬元。
該公司實(shí)施分紅方案如果在限售股解禁日之后，以盈余公積金向股東分配紅股，每10股送10股，公司會計(jì)處理為：
借：盈余公積 100
貸：股本 100。
假設(shè)其他條件不變，張某在分紅之后出售全部股份，則所分得的紅股不是限售股，從而獲得了財(cái)稅〔2009〕167號第八條規(guī)定的免稅資格。
應(yīng)納稅所得額＝100×10－（100×2＋2）=798（萬元）；
應(yīng)繳個(gè)人所得稅＝798×20%＝159.6（萬元）。
兩種分配紅股方式比較可見，后一種方式下，由于在限售股解禁日之后實(shí)施分紅方案，不屬于限售股，獲得了免稅，少繳個(gè)人所得稅339.6－159.6＝180（萬元）。
如果上市公司用股本溢價(jià)向股東轉(zhuǎn)增股本，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔1998〕289號）第二條規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。本案例中，若不是以盈余公積而是以資本公積金10股送10股，則不是先分紅再投資，而僅是股份的稀釋，初次分配不用征收個(gè)人所得稅，但解禁日之后，公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的股本仍然屬于限售股，應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
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