鐘美輝 肖漢平
某門窗公司2010年承攬一家房地產(chǎn)企業(yè)門窗制作安裝業(yè)務(wù)，總價款為1200萬元，購進(jìn)材料的進(jìn)項稅額為90萬元，合同中約定安裝價款為500萬元。該門窗公司分別開具700萬元的貨物銷售發(fā)票和500萬元的建筑業(yè)發(fā)票給房地產(chǎn)企業(yè)，但未分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額。近日，國稅機(jī)關(guān)在例行納稅檢查時，按常規(guī)安裝費(fèi)用占總價款的30%推算，認(rèn)定這家門窗公司有虛增建筑業(yè)營業(yè)額的嫌疑，核定該公司貨物銷售額為840萬元，但當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)仍堅持按發(fā)票金額征收營業(yè)稅。該公司想知道應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，故打電話向江西省國稅局12366納稅服務(wù)熱線咨詢。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》分別對混合銷售行為進(jìn)行了界定?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅。其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。
從上述政策可以看出，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》對混合銷售行為，按照納稅人的主營業(yè)務(wù)統(tǒng)一征收增值稅或營業(yè)稅。但又作了特殊明確，即《增值稅暫行條例細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：1.銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為。2.財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條明確，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額應(yīng)繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：1.提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為。2.財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。對建筑企業(yè)提供建筑勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的，如果兩個項目分開核算，提供建筑勞務(wù)的征收營業(yè)稅，銷售自產(chǎn)貨物的征收增值稅。如果未分開核算，應(yīng)分別核定勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，再行征收營業(yè)稅和增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條及《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。就是說，納稅人只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的，無論是否有建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，無論簽訂建設(shè)工程總包或分包合同中是否單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款，都應(yīng)分別征收增值稅或營業(yè)稅。
需要注意的是，納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)出具的，本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。上述的門窗公司為房地產(chǎn)企業(yè)制作門窗并進(jìn)行安裝，雖然有合同約定，但未分別核算應(yīng)稅勞務(wù)和貨物銷售額，國稅機(jī)關(guān)有權(quán)核定應(yīng)稅勞務(wù)和貨物銷售額。
上述門窗公司應(yīng)納營業(yè)稅為10.8萬元（1200×30%×3%），應(yīng)納增值稅為32.05萬元［840÷（1+17%）×17%-90］，合計應(yīng)納稅額為42.85萬元。如果門窗公司申報繳納營業(yè)稅時，持有國稅機(jī)關(guān)出具的屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明，表明國稅機(jī)關(guān)認(rèn)可了門窗公司的貨物銷售額，則門窗公司應(yīng)納增值稅為11.71萬元［（1200-500）÷（1+17%）×17%-90］，應(yīng)納營業(yè)稅為15萬元（500×3%），合計應(yīng)納稅額為26.71萬元。如果國稅機(jī)關(guān)沒有出具相關(guān)證明，原則上地稅機(jī)關(guān)仍應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定，依法核定其營業(yè)額計征營業(yè)稅。
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