朱冬 宋國林
企業(yè)所得稅相關法規(guī)規(guī)定的虧損，是指企業(yè)依照規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。本文重點講解企業(yè)彌補虧損的相關注意事項。
一、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內(nèi)虧損
稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利，但境外營業(yè)機構的應稅所得可彌補境內(nèi)虧損。
例1.某居民企業(yè)（下同）境外有一個營業(yè)機構，2009年境外應稅所得為100萬元，境內(nèi)虧損50萬元；2010年境外虧損100萬元，境內(nèi)盈利150萬元（不考慮其他事項，下同）。
企業(yè)2009年境外應稅所得100萬元可彌補境內(nèi)虧損50萬元；2010年境內(nèi)盈利150萬元不得抵減境外虧損100萬元。
二、境外虧損彌補采取“分國不分項”的原則
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）規(guī)定，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。
三、減免收入及所得不得彌補應稅虧損，應稅所得不得彌補減免所得項目虧損
《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。
例2.某企業(yè)2010年應取得免稅收入50萬元，當期符合減免條件的技術轉(zhuǎn)讓所得項目虧損30萬元，應稅項目所得虧損10萬元。
該企業(yè)2010年減免所得項目虧損30萬元可用免稅收入彌補，但剩余的20萬元免稅收入不得彌補應稅項目虧損，應稅項目虧損10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用應稅所得彌補。
例3.假設上例中技術轉(zhuǎn)讓所得項目虧損30萬元，應稅項目所得為50萬元。
企業(yè)的應稅項目所得也不得用于彌補減、免征所得項目虧損，因此，企業(yè)應稅所得50萬元應按規(guī)定計算納稅，而技術轉(zhuǎn)讓所得形成的虧損30萬元，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補。
四、檢查調(diào)增的應納稅所得額可彌補虧損
《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
例4.某企業(yè)2009年度納稅調(diào)整后所得為-50萬元，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可彌補虧損30萬元。稅務機關于2011年對其2009年度納稅情況進行檢查，調(diào)增應納稅所得額100萬元。
2009年度納稅調(diào)整后所得為100－50＝50（萬元），可彌補虧損30萬元，應納稅所得額為50－30＝20（萬元）。
注意：新老政策規(guī)定不同?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，不用于彌補以前年度的虧損。
五、企業(yè)虧損仍可加計扣除和抵扣應納稅所得額
企業(yè)的研究開發(fā)費用和安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。
例5.某企業(yè)2010年度利潤總額為-20萬元，當年發(fā)生可以加計扣除的研發(fā)費用支出100萬元，殘疾人工資支出60萬元。
企業(yè)當年納稅調(diào)整后所得為（-20）－100×50%－60×100%＝-130（萬元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）規(guī)定，技術開發(fā)費支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術開發(fā)費實際發(fā)生額的150%扣除，但不得使申報表主表第16行－第17行－第18行＋第19行－第20行的余額為負數(shù)。
六、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度
《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。
七、資產(chǎn)損失造成虧損應彌補所屬年度
《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補確認期限一般不得超過5年。
例6.某企業(yè)2009年度實際資產(chǎn)損失100萬元未扣除。2009年度、2010年度納稅調(diào)整后所得分別為80萬元、60萬元。2011年3月，企業(yè)向稅務機關說明并進行專項申報扣除。
追補扣除損失，2009年度納稅調(diào)整后所得為80－100＝-20（萬元），2010年度應納稅額為（60－20）×25%＝10（萬元）。
八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損的規(guī)定
《國家稅務總局關于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第7號）規(guī)定，企業(yè)集團取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團合并計算的累計虧損，屬于符合《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
九、合并分立中的虧損彌補
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定，一般性稅務處理下，企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補；企業(yè)分立，相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補；特殊性稅務處理下，企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
十、清算期間可依法彌補虧損
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應依法彌補虧損。
例7.某企業(yè)2010年10月停止經(jīng)營，其申報2010年度納稅調(diào)整后所得為-300萬元。此外，2005年度～2009年度納稅調(diào)整后所得分別為-250萬元、-100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業(yè)申報清算所得1000萬元。
稅法清算期間作為一個納稅年度，因此，2005年度尚未彌補的虧損250－30－50－80＝90（萬元）不能在清算期彌補。但可彌補2006年度的虧損，清算期應納稅所得額為1000－100＝900（萬元）。
