一、有效稅收籌劃框架的內(nèi)容
有效稅收籌劃框架是以現(xiàn)代契約理論和交易成本理論為基礎(chǔ)，研究在信息不對稱的現(xiàn)實市場上，各種類型稅收籌劃產(chǎn)生和發(fā)展的過程。契約理論將企業(yè)視為“一系列契約的聯(lián)結(jié)”。它包括企業(yè)與企業(yè)（單位）、企業(yè)與政府、企業(yè)與個人（個人投資者、個人債權(quán)人、經(jīng)營者、職工等）之間的契約。契約各方均是追求自身效用的最大化，一項契約的選擇應(yīng)該使得總體的交易成本最小。稅收籌劃作為企業(yè)契約集合中的一個元素，稅負(fù)最小化策略的實施可能會因非稅因素而引發(fā)大量的交易成本，這些交易成本的存在甚至?xí)哂诙愂栈I劃產(chǎn)生的收益，因此稅收籌劃就必須考慮到相關(guān)各方的利益。有效稅收籌劃框架的主要內(nèi)容包括以下三個方面：
1．有效稅收籌劃要求策劃者考慮擬進(jìn)行的交易各方的稅收含義；
2．有效稅收籌劃要求策劃者在進(jìn)行投資和融資決策時，不僅考慮顯性稅收（直接支付給稅收當(dāng)局的稅收），還要考慮隱性稅收（有優(yōu)惠的投資以取得較低稅前收益率的形式間接支付給稅收當(dāng)局的稅收）；
3．有效稅收籌劃要求策劃者認(rèn)識到，稅收僅僅是眾多經(jīng)營成本中的一種，在策劃過程中必須考慮所有成本：要實施某些被提議的稅收策劃方案，可能會帶來極大的商業(yè)重組成本。
二、有效稅收籌劃框架的詮釋
1．交易各方的詮釋。交易各方是指與企業(yè)活動有關(guān)的所有契約方，包括與之進(jìn)行交易的企業(yè)、政府和個人（個人投資者、個人債權(quán)人、經(jīng)營者、職工等）。稅收籌劃過程中方案的選擇必須考慮到對所有契約方的影響及其反應(yīng)。如果方案僅僅只是增進(jìn)企業(yè)自身利益而有損其他交易方的利益，方案則很難實施。從長期來看，企業(yè)在稅收籌劃過程中如果只關(guān)注自身利益，也可能會使企業(yè)面臨更大的損失。
2．隱性稅收的詮釋。顯性稅收是指企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)所交的稅收總額。隱性稅收是由于稅收優(yōu)惠資產(chǎn)可獲得的稅前投資收益率低于非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)可獲得的收益率而產(chǎn)生的。在沒有市場摩擦的情況下，當(dāng)兩種資產(chǎn)的稅前現(xiàn)金流完全相同時，而一種資產(chǎn)由于享受稅收優(yōu)惠稅收負(fù)擔(dān)相對較輕，這種資產(chǎn)的價格將被抬高，直至兩種資產(chǎn)的稅后收益率相等。例如在我國免稅的國債和完全應(yīng)稅的企業(yè)債券相比，免稅國債的稅前收益率比后者要低，這兩種債券之間的稅前收益差異就是一種隱性稅收，即以獲得較低的稅前收益率方式隱性地支付的稅收。負(fù)擔(dān)顯性稅收較輕的各種投融資方案往往承擔(dān)著較高的隱性稅收，納稅人負(fù)擔(dān)的總稅收是顯性稅收和隱性稅收之和。
3．非稅成本的詮釋。在完美市場上，交易各方可以通過簽定各種契約來實施稅收籌劃，實現(xiàn)稅收成本最小化。然而在非完美市場，由于不確定性和交易成本的存在，各種因素權(quán)衡的結(jié)果常常會使企業(yè)因?qū)嵤┒愂栈I劃在降低稅收成本的同時卻導(dǎo)致非稅收支出形式的其他顯性或隱性成本的增加，即非稅成本的增加。非稅成本的內(nèi)容主要有因?qū)嵤┒愂栈I劃活動而增加的財務(wù)報告成本、組織協(xié)調(diào)成本、契約成本、違規(guī)成本、激勵契約有效執(zhí)行的成本、監(jiān)管成本、政治成本和其他信息成本等。不同的稅收環(huán)境和稅收籌劃活動所引致的非稅成本的內(nèi)容和形式會有所不同。非稅成本的出現(xiàn)使稅收籌劃策略的選擇更加復(fù)雜。
4．有效稅收籌劃框架提供了一種稅收籌劃的理念和方法。這個框架的主要思路是通過交易成本聯(lián)系起來的。稅收法規(guī)的存在使得企業(yè)在進(jìn)行各項生產(chǎn)經(jīng)營及投融資決策時必須考慮稅收的影響，開展相應(yīng)的稅收籌劃從而實現(xiàn)稅后收益最大化。然而信息不對稱和不確定性導(dǎo)致交易成本的廣泛存在又使得企業(yè)在進(jìn)行降低稅收成本的籌劃活動的同時也引起了非稅成本的上升。
企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的時候，不能只關(guān)注企業(yè)的稅收活動，簡單追求顯性稅收最小化的目標(biāo)。有效的稅收籌劃要與企業(yè)的整體活動和長期發(fā)展目標(biāo)一致，同時考慮到交易各方、顯性稅收和隱性稅收以及非稅成本。
三、典型稅收籌劃案例的有效性分析
（一）交易各方對稅收籌劃有效性的影響
[案例1]房地產(chǎn)企業(yè)出售裝修好的新房，假如房屋建筑成本為50萬元，裝修成本為10萬元，簽訂一個標(biāo)的價格為80萬元的房屋買賣合同。
籌劃方案：分簽合同，即由銷售分部和裝修分部分別與購房者簽訂房屋銷售合同和房屋裝修合同，合同標(biāo)的價分別為65萬元和15萬元，購房者的購房總成本不變。這種籌劃方案使得房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時收入的確認(rèn)只包含房屋銷售合同的65萬元，裝修部分的收入不需要繳納土地增值稅，而在籌劃前土地增值稅的計稅收入總額為80萬元，所以直接節(jié)約了土地增值稅。同時，籌劃后的方案裝修收入只需按建筑業(yè)繳納3%的營業(yè)稅，而在籌劃前這部分收入要按轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納5%的營業(yè)稅，營業(yè)稅稅負(fù)減輕。
有效性分析：如果單純從房地產(chǎn)企業(yè)來看，這當(dāng)然是一個非常好的方案。從購房者方來看，雖然購房初期似乎沒有增加購房者的合同總成本，但購房者的風(fēng)險卻增加了。購房者要就同一套房產(chǎn)簽訂兩個合同，合同風(fēng)險明顯增加。簽訂一個銷售合同時，發(fā)生任何合同糾紛和一個合同主體交涉就可以了，增加合同數(shù)量后，如果發(fā)生合同糾紛就需要分別和涉及的不同合同主體溝通，增加了購房者的交易成本和風(fēng)險。同時，如果購房者需要再轉(zhuǎn)讓這套房產(chǎn)，也會增加購房者的營業(yè)稅負(fù)擔(dān)。因為根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，納稅人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)，以全部收入減去不動產(chǎn)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。在簽訂一個合同時，房產(chǎn)受讓原值為合同標(biāo)的價80萬元，而在分簽合同的情況下不動產(chǎn)的受讓原值只為65萬元，不包含支付的裝修部分的價款，稅負(fù)增加。所以這樣的籌劃方案就面臨著購房者不同意的風(fēng)險。企業(yè)可能需要花費很多的成本如適當(dāng)降低售價、和購房者協(xié)商、給予某些承諾等來說服購房者同意，籌劃收益下降，而購房者最終否認(rèn)可直接影響方案的有效性。
[案例2]某企業(yè)生產(chǎn)高級化妝品，直接銷售給批發(fā)商，年不含稅收入為100萬元。
籌劃方案：利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行稅收籌劃，先設(shè)立一個銷售子公司，按85萬元的不含稅價格將產(chǎn)品銷售給子公司，銷售子公司再以100萬元的不含稅價格對外銷售。由于消費稅單一環(huán)節(jié)征收的特點，因此節(jié)約了（100－85）×30%＝4.5萬元的消費稅。
有效性分析：設(shè)立一個銷售子公司顯然會額外增加企業(yè)的資金成本、管理成本、組織協(xié)調(diào)成本、財務(wù)報告成本等。這里著重從與方案有聯(lián)系的交易方即稅務(wù)機關(guān)角度來評價這種方案的有效性。（1）這種方案可能會面臨著稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)定風(fēng)險。《稅收征管法》第二十四條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價款費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價款費用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。這個方案中母公司對子公司的銷售價格在多大程度上會被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可是決定方案是否可行的關(guān)鍵因素。如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為不合理，這種方案就不可行。（2）政策變動的風(fēng)險。嚴(yán)格來講，這種籌劃方案是不符合國家的立法意圖的，如果企業(yè)避稅“過度”，嚴(yán)重?fù)p害了國家的利益，政府則可能通過完善立法等措施來對這些行為進(jìn)行反擊。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅[2009]84號）規(guī)定境內(nèi)從事卷煙批發(fā)業(yè)務(wù)的單位和個人從2009年5月1日起要繳納批發(fā)環(huán)節(jié)的消費稅就是一個典型的例子。
（二）顯性稅收隱性稅收對稅收籌劃有效性的影響
1．顯性稅收對稅收籌劃有效性的影響
[案例3]很多著作中提到巧用利息扣除法來降低土地增值稅。大致的籌劃思路是：如果企業(yè)實際利息支出大于取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%且能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)?，則應(yīng)提供金融機構(gòu)證明，從而利息支出采用“據(jù)實扣除法”，這樣會使得開發(fā)費用的扣除額大于取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%。如果利息支出數(shù)額小于取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，則不提供金融機構(gòu)證明，從而采用“比例扣除法”。達(dá)到多扣除的目的。
有效性分析：這種籌劃思路的前半部分應(yīng)該說是沒有問題，但后半部分則值得思考。假如企業(yè)實際利息支出是10萬元，而取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%為12萬元，不提供金融機構(gòu)證明可以多扣除2萬元，節(jié)省土地增值稅。但是由于沒有金融機構(gòu)的證明，在計算企業(yè)所得稅的時候相應(yīng)的利息支出是不能扣除的，導(dǎo)致多繳納2.5萬元（10×25%）的企業(yè)所得稅。企業(yè)實際承擔(dān)的總的顯性稅收沒有減少反而增加?？梢婏@性稅收的考慮不周全必然導(dǎo)致稅收籌劃方案的失敗。因此，在進(jìn)行籌劃方案的選擇時，不應(yīng)只考慮減輕某一個稅種的稅負(fù)，而應(yīng)全面考慮企業(yè)承擔(dān)的綜合顯性稅負(fù)。
2．隱性稅收對稅收籌劃有效性的影響
[案例4]充分利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃。很多論文或?qū)Ｖ刑岬蕉愂諆?yōu)惠政策是政府為某種目的或原因，給予某些納稅人和征稅對象照顧和鼓勵的一種稅收措施。因此充分利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃完全符合政府立法意圖，鼓勵納稅人盡量往具有優(yōu)惠稅收待遇的產(chǎn)品或行業(yè)進(jìn)行投資，依法享受國家稅收優(yōu)惠政策而使其實際稅收負(fù)擔(dān)比稅法規(guī)定的正常稅收負(fù)擔(dān)更輕。
有效性分析：企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中能有效的利用稅收優(yōu)惠固然能增加企業(yè)收益，但單純地追求對稅收優(yōu)惠的充分利用并不一定總是有效的籌劃思路。根據(jù)有效稅收籌劃理論，企業(yè)承擔(dān)的總稅負(fù)是顯性稅負(fù)和隱性稅負(fù)之和。且企業(yè)承擔(dān)的隱性稅收與市場的壟斷程度和市場要素的流動性有關(guān)，市場競爭越充分、要素流動性越強，企業(yè)承擔(dān)的隱性稅收負(fù)擔(dān)就越大。隱性稅收的存在使得企業(yè)的實際稅負(fù)水平大于通過顯性稅收計算的水平，降低了企業(yè)的稅后收益率。企業(yè)在擬進(jìn)行有稅收優(yōu)惠的投資時，不僅要考慮顯性稅收的降低，還應(yīng)該考慮隱性稅收的因素，通過一定的方法來測算出隱性稅收水平進(jìn)而確定實際稅負(fù)水平，從而增強籌劃方案的有效性。
（三）非稅成本對稅收籌劃有效性的影響
[案例5]某修理修配企業(yè)，年應(yīng)納增值稅的不含稅勞務(wù)收入80萬元，會計核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率。該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額較少，只占銷項稅額的10%。
籌劃方案：因為修理修配購進(jìn)項目比較少，增值率比較高，按小規(guī)模納稅人身份認(rèn)定稅負(fù)較輕。所以將該企業(yè)分設(shè)成兩個修理修配企業(yè)，各自作為獨立核算單位。假設(shè)一分為二后的兩個單位年不含稅勞務(wù)收入均為40萬元。合并前企業(yè)應(yīng)納增值稅額為12.24萬元（80×17%－80×17%×10%）。分立后只需繳納增值稅2.4萬元（80×3%），稅負(fù)大大降低。
有效性分析：為了獲得某種稅收上的收益，分設(shè)或合并是很多稅收籌劃方案中提到的一種常用方法，但事實上分設(shè)或合并這種籌劃思路會引起大量的非稅成本，從而影響方案的有效性。以上面案例為例：（1）分設(shè)會引起大量的組織協(xié)調(diào)成本。分設(shè)兩個修理修配企業(yè)，需要大量的企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)變革和協(xié)調(diào)工作，與此同時，籌建新的修理企業(yè)需要投入籌建成本、分設(shè)后的兩個企業(yè)問物質(zhì)和信息的交流成本、監(jiān)管兩個企業(yè)的監(jiān)督成本和相關(guān)管理和控制的成本等都會相繼增加。（2）機會成本。分設(shè)的方案雖具有稅收優(yōu)勢，但同時也舍棄了很多的非稅優(yōu)勢，比如原有的修理修配企業(yè)與分設(shè)后的企業(yè)相比在零配件購進(jìn)、會計核算、人力資源的運用上都更具有規(guī)模經(jīng)濟的優(yōu)勢。（3）沉沒成本。人的理性總是有限的，而市場環(huán)境復(fù)雜多變。分設(shè)的方案在執(zhí)行過程中可能會因為無法預(yù)料的原因?qū)е率?，籌劃方案一旦失敗，會引起企業(yè)無法彌補的沉沒成本。
[案例6]利用會計核算方法的選擇來獲得相對較低的賬面會計利潤，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。如利用存貨計價方法來調(diào)整企業(yè)的會計利潤。一般的籌劃思路是：當(dāng)物價水平持續(xù)上漲時，存貨的計價宜選用移動平均法，這樣可以多計本期的成本，少計利潤，從而減少當(dāng)期的應(yīng)交稅金；反之，當(dāng)物價持續(xù)走低時，則宜選用先進(jìn)先出法來計算存貨的發(fā)出成本。再比如利用固定資產(chǎn)折舊方法的適當(dāng)選擇來減少應(yīng)納稅額。
有效性分析：（1）通過低的賬面會計利潤獲得稅收收益的同時，經(jīng)常會增加大量的財務(wù)報告成本。如對大型的上市公司而言，低的報告利潤會對公司股票價格產(chǎn)生不利的影響。對一些擁有較高財務(wù)杠桿率的企業(yè)，低的報告利潤還會增加相關(guān)債權(quán)人對企業(yè)的風(fēng)險認(rèn)定，從而導(dǎo)致較高的利息成本。如果經(jīng)理的報酬以會計利潤為基礎(chǔ)，可能還會引致隱藏行為問題，經(jīng)理可能會由于內(nèi)在的利益沖突而放棄節(jié)稅計劃。一般而言，這種籌劃思路對規(guī)模不大的私有企業(yè)、財務(wù)杠桿比率低的企業(yè)有效性要強一些。（2）信息成本。比如為了選擇適當(dāng)?shù)拇尕浻媰r方法，企業(yè)需要對市場未來的價格走勢作出預(yù)測。有時候可能由于信息不對稱、專業(yè)知識不足等導(dǎo)致信息搜索成本相對較高，信息估計的準(zhǔn)確性也直接決定了籌劃方案的有效性。（3）稅法本身會對企業(yè)會計核算方法有限制性的規(guī)定。如《企業(yè)所得稅前扣除辦法》規(guī)定納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變；如需改變的應(yīng)在下一年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，否則對于應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)詞整。此外，如果企業(yè)報告的利潤與企業(yè)的營業(yè)收入相比長期過低，可能會引致稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進(jìn)行更詳細(xì)的檢查和審計。
總之，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃活動時，方案的選擇不僅要看企業(yè)稅負(fù)的降低程度，也要注重籌劃方案的有效性評價。評價籌劃方案的有效性應(yīng)包含三個方面的內(nèi)容：方案對企業(yè)有關(guān)的交易方的影響，長期來看是否會損害交易方的利益，即交易各方對方案的認(rèn)可程度評價；準(zhǔn)確估計顯性稅收、隱性稅收和總稅收，有效的方案應(yīng)該是總稅收的降低；全面地評價籌劃方案所引致的非稅成本，包括可以量化和不能量化的非稅成本。綜合考慮這些因素并進(jìn)行選擇，有效的稅收籌劃方案應(yīng)該是達(dá)到“稅后收益最大化”。最后，稅收籌劃方案是否有效還取決于稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，因此籌劃方案的制定和執(zhí)行中還應(yīng)很好地和稅務(wù)機關(guān)溝通以獲得其認(rèn)可，確保整個稅收籌劃活動是有效的。
