企業(yè)重組稅收中的優(yōu)惠承繼與虧損彌補(bǔ)問題
作者：王越（15962946579）
一、 一般性稅務(wù)處理方式下的優(yōu)惠承繼與虧損彌補(bǔ)問題
1、其他法律形式改變情況，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅2009〕59號）文件第四條第一款規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。”
比如上海A公司股東張某將股權(quán)轉(zhuǎn)讓與王某，股權(quán)變更變記后并不影響A公司的優(yōu)惠承繼與虧損彌補(bǔ)，但是如果上海A公司系外商合資公司，外藉股東A將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給中國居民個人李某，由于不再符合外商投資企業(yè)定義，則先前享受的相應(yīng)外資減免就不應(yīng)當(dāng)再繼續(xù)享受，再比如位于新疆的某享受西部大開發(fā)的C公司將注冊登記地遷移到江蘇南京，則其不應(yīng)再享受西部大開發(fā)的政策。至于虧損限額彌補(bǔ)，應(yīng)當(dāng)不受限制。
2、債務(wù)重組和股權(quán)收購情況，債務(wù)重組只是債務(wù)方以資產(chǎn)或股權(quán)等用以償債并享受相應(yīng)債權(quán)方讓步所得，并不影響債務(wù)方優(yōu)惠承繼或虧損彌補(bǔ)，但如果債權(quán)換股權(quán)后外資股東比例低于25%，我們認(rèn)為相應(yīng)的外資企業(yè)優(yōu)惠還是不應(yīng)當(dāng)予以享受，需要追繳已享受的優(yōu)惠稅額。股權(quán)收購情況下同樣存在這個問題。
3、資產(chǎn)收購情況，原則上不影響優(yōu)惠承繼，但如果A生產(chǎn)性外資企業(yè)以經(jīng)營性資產(chǎn)作為對價收購對方資產(chǎn)，資產(chǎn)置換后A企業(yè)將不符合生產(chǎn)性外商投資企業(yè)條件，其相應(yīng)的已享受的稅收優(yōu)惠金額可能面臨補(bǔ)繳的問題。
4、企業(yè)合并情況，根據(jù)59號文第九條規(guī)定：“在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算?！倍秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（總局〔2010〕第4號公告）第十五條規(guī)定：“企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。”
實(shí)施條例第八十九條規(guī)定：“依照條例第八十七條和八十八條（公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得）規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠。”
假如系吸引合并，由于被合并企業(yè)法人資格已消失，其相應(yīng)資產(chǎn)潛在增值已實(shí)現(xiàn)，在視同清算時其未彌補(bǔ)虧損已得到減除，因此被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)得到彌補(bǔ)；如系新設(shè)合并，則被合并方均視同清算處理，其相應(yīng)虧損均不得由新設(shè)合并企業(yè)彌補(bǔ)。優(yōu)惠承繼相應(yīng)如此，吸引合并中的被合并企業(yè)和新設(shè)合并中的所有被合并企業(yè)相應(yīng)優(yōu)惠均不得繼續(xù)承繼，但是如果被合并企業(yè)有實(shí)施條例三項(xiàng)經(jīng)營項(xiàng)目所得的，合并企業(yè)可以在剩余優(yōu)惠年限內(nèi)繼續(xù)單獨(dú)核算上述項(xiàng)目所得并享受相應(yīng)優(yōu)惠。
假設(shè)2009年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額為500萬，B企業(yè)應(yīng)納稅所得額為300萬，2010年A吸引合并B，2009年A企業(yè)為二免三減半優(yōu)惠年度第一年，2010年合并后A企業(yè)應(yīng)納稅所得額1200萬。
由于59號文第九條規(guī)定：其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。一般而言2009年應(yīng)納稅所得額1200萬是由原A、B合并后的資產(chǎn)創(chuàng)造出來的，公平而論，應(yīng)當(dāng)依照資產(chǎn)公允價進(jìn)行分?jǐn)偁柡髿w屬于原A資產(chǎn)創(chuàng)造出來的所得額享受完原A企業(yè)的優(yōu)惠，但既然59號文已有規(guī)定，則從其規(guī)定，500萬繼續(xù)享受第二年免稅優(yōu)惠，其余700萬不享受優(yōu)惠政策，申報繳納175萬元，但是如果B企業(yè)轉(zhuǎn)移過來的資產(chǎn)是從事實(shí)施條例三項(xiàng)項(xiàng)目經(jīng)營所得的，則應(yīng)分別計(jì)算后繼續(xù)享受完稅收優(yōu)惠。
另外這樣的規(guī)定是存在問題的，假如2007年開始享受兩免三減半，2007年和2008年有所得額，而2009年虧損，則合并后2010-2011年將不再享受三減半的優(yōu)惠，又比如2010年合并后所得額只有300萬，則只能就300萬享受免稅，其余200萬在次年享受減半優(yōu)惠。由于有上述這樣的種種問題，實(shí)質(zhì)上從公平原則起見，應(yīng)當(dāng)依據(jù)合并后資產(chǎn)比例來劃分享受減免稅，但是這一做法在征管上有難度，因?yàn)楹喜⒑筚Y產(chǎn)很難劃分歸屬于A或B。
5、企業(yè)分立情況，根據(jù)59號文第九條規(guī)定：“在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算?！?br>如系新設(shè)分立，由于被分立企業(yè)均作視同清算處理，因此被分立企業(yè)虧損不得由新設(shè)分立企業(yè)彌補(bǔ)，且優(yōu)惠也不可以延續(xù)享受，除了三項(xiàng)經(jīng)營項(xiàng)目所得優(yōu)惠外。
如系存續(xù)分立，假設(shè)A企業(yè)凈資產(chǎn)5億元，2009年應(yīng)納稅所得額1000萬元，當(dāng)年為兩免三減半優(yōu)惠第一年，2010年分立出B企業(yè)，分立資產(chǎn)為2億，當(dāng)年存續(xù)企業(yè)所得額800萬，分立企業(yè)所得額600萬，則存續(xù)企業(yè)享受的優(yōu)惠所得額=1000×3／5=600萬元，2010年存續(xù)企業(yè)A應(yīng)納企業(yè)所是稅600×12.5%+200×25%=125萬元。
假設(shè)A企業(yè)2009年度符合彌補(bǔ)年限規(guī)定的累計(jì)虧損2000萬元，則應(yīng)當(dāng)由分立后的存續(xù)A企業(yè)彌補(bǔ)的虧損限額應(yīng)當(dāng)為2000×3／5=1200萬元，可以在規(guī)定年限內(nèi)由存續(xù)A企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但分立企業(yè)不允許彌補(bǔ)余下的800萬。
二、特殊性稅務(wù)處理方式下的優(yōu)收承繼與虧損彌補(bǔ)問題
1、企業(yè)合并情況，根據(jù)59號文件第六條第四款規(guī)定：“被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！薄锻ㄖ返诹鶙l第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
由于特殊性稅務(wù)處理方式下，被合并企業(yè)并不視同清算，因此未彌補(bǔ)虧損應(yīng)當(dāng)?shù)玫綇浹a(bǔ)確認(rèn)，但為了防止企業(yè)以盈補(bǔ)虧獲取超額稅收利益，59號文規(guī)定了補(bǔ)虧的上限，即以合并的凈資產(chǎn)為本金，以最長期限國債利率為凈資產(chǎn)獲利限額，超出此限額的虧損國家沒有義務(wù)予以承擔(dān)。因此無論是存續(xù)合并還是新設(shè)合并，被合并企業(yè)的虧損均應(yīng)在此限額內(nèi)按剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限由合并企業(yè)予以彌補(bǔ)。
4號公告第28條規(guī)定：“合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額?！?br>比如2007年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額為500萬，B企業(yè)應(yīng)納稅所得額為300萬，2008年A吸收合并B，2008年A企業(yè)為免二優(yōu)惠的第二年，B企業(yè)為三減半優(yōu)惠第一年，2010年合并后A企業(yè)應(yīng)納稅所得額1200萬。假設(shè)A資產(chǎn)占比60%，B資產(chǎn)占40%，則2010年合并后企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅1200×60%×0+1200×40%×12.5%=60萬元?？梢娞厥庑蕴幚砼c一般性處理方式下的優(yōu)惠承繼是不相同的。
2、企業(yè)分立情況，根據(jù)59號文件第六條第五款規(guī)定：“被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)?！?br>假設(shè)A企業(yè)凈資產(chǎn)5億元，2009年應(yīng)納稅所得額1000萬元，當(dāng)年為兩免三減半優(yōu)惠第一年，2010年分立出B企業(yè)，分立資產(chǎn)為2億，當(dāng)年存續(xù)企業(yè)所得額800萬，分立企業(yè)所得額600萬，則存續(xù)企業(yè)享受的優(yōu)惠所得額=1000×3／5=600萬元，2010年存續(xù)企業(yè)A應(yīng)納企業(yè)所得稅600×12.5%+200×25%=125萬元。分立B企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)予承繼，2010年分立企業(yè)B享受的優(yōu)惠所得額=1000×2／5=400萬元。應(yīng)納企業(yè)所得稅400×12.5%+200×25%=100萬元。
假設(shè)A企業(yè)2009年度符合彌補(bǔ)年限規(guī)定的累計(jì)虧損2000萬元，則應(yīng)當(dāng)由分立后的存續(xù)A企業(yè)彌補(bǔ)的虧損限額應(yīng)當(dāng)為2000×3／5=1200萬元，可以在規(guī)定年限內(nèi)由存續(xù)A企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，分立企業(yè)B允許彌補(bǔ)余下的800萬元。
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