一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

    1．定義。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本(即政府對(duì)企業(yè)投資、控股或參股等)。我國(guó)政府作為企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)的資本投入，企業(yè)收到時(shí)計(jì)入實(shí)收資本或股本，不屬于政府補(bǔ)助。

    2．分類。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類。我國(guó)目前主要的政府補(bǔ)助形式有退稅、政策貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼、中小企業(yè)拓展補(bǔ)貼、按銷量或工作量等和國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的政策性定額補(bǔ)貼、國(guó)家儲(chǔ)備商品的差價(jià)補(bǔ)貼等，而政策性資產(chǎn)無償劃撥以及相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助等情況并不多見。

    3．確認(rèn)和計(jì)量。

    (1)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

    ①企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；

    ②企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

    (2)政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

    (3)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    (4)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

    ①用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；

    ②用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益。

    (5)已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，分別下列情況處理：

    ①存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；

    ②不存在相關(guān)遞延收益的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    4．披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：

    ①種類及金額；

    ②計(jì)入當(dāng)期損益的金額；

    ③本期返還的金額及原因。

    二、新會(huì)計(jì)處理規(guī)定的主要變化

    舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系沒有就政府補(bǔ)助的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行明確的規(guī)定，但對(duì)補(bǔ)貼收入及捐贈(zèng)規(guī)定了賬務(wù)處理的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》專門對(duì)“補(bǔ)貼收入”科目進(jìn)行了解釋：本科目核算企業(yè)按規(guī)定實(shí)際收到的補(bǔ)貼收入(包括退還的增值稅)，或按銷量或工作量等和國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼。新準(zhǔn)則以一項(xiàng)具體準(zhǔn)則的形式專門對(duì)政府補(bǔ)助核算進(jìn)行了規(guī)范。

    新準(zhǔn)則充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露》關(guān)于“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益，政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益”的內(nèi)容，將政府補(bǔ)助通過遞延收益、當(dāng)期損益等形式配比并系統(tǒng)地確認(rèn)為收益，取消了原來直接計(jì)入所有者權(quán)益的特殊形式。

    新準(zhǔn)則在政府補(bǔ)助方面的規(guī)定與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相比，有非常大的區(qū)別，其主要變化如下：

    1．核算范圍改變。會(huì)計(jì)制度對(duì)政府補(bǔ)貼和捐贈(zèng)事項(xiàng)均進(jìn)行了規(guī)定。新準(zhǔn)則的范圍更小，沒有對(duì)捐贈(zèng)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)定，主要是因?yàn)槟壳捌髽I(yè)收到捐贈(zèng)越來越少，而且國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)這種特殊情況不予理解，因而新準(zhǔn)則取消了對(duì)捐贈(zèng)行為的定義和會(huì)計(jì)處理規(guī)范。

    2．確認(rèn)計(jì)量條件和方法不同。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，先征后返增值稅，計(jì)入補(bǔ)貼收入。企業(yè)按銷量或工作量等和國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼，不管收到還是沒收到都應(yīng)按應(yīng)收到的金額，計(jì)入補(bǔ)貼收入。如屬于國(guó)家財(cái)政扶持的領(lǐng)域而給予的其他形式的補(bǔ)助，只有當(dāng)企業(yè)收到時(shí)才計(jì)入補(bǔ)貼收入，尚未收到的不計(jì)。接受現(xiàn)金或非現(xiàn)金的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積。對(duì)研發(fā)撥款等文件明確了會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定(例如將專項(xiàng)撥款視同國(guó)家投資，計(jì)入資本公積)；沒有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益。獲得財(cái)政貼息的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用或相關(guān)購建資產(chǎn)的成本(用凈額法核算)。

    新準(zhǔn)則規(guī)定采用全面收益法，凡是政府給的無論是現(xiàn)金補(bǔ)助還是非現(xiàn)金補(bǔ)助，都要通過遞延收益或當(dāng)期收益核算。無論是實(shí)際收到的還是應(yīng)該收到的政府補(bǔ)助，都應(yīng)該計(jì)入相對(duì)應(yīng)科目。對(duì)于國(guó)家財(cái)政扶持的各種形式的補(bǔ)助，即使沒有收到，也應(yīng)按照應(yīng)收金額計(jì)入相關(guān)科目。

    會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定從政府部門無償調(diào)入的非貨幣性資產(chǎn)，按調(diào)出單位的賬面價(jià)值加上新發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用作為人賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定：

    ①在非貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助中，引入公允價(jià)值計(jì)量方法，對(duì)于公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

    ②與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    ③與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    三、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵點(diǎn)

    1．關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)的名義金額計(jì)價(jià)問題。新準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)且公允價(jià)值不能可靠取得的，應(yīng)按照名義金額計(jì)量。名義金額實(shí)際上就是以1元來計(jì)價(jià)。以名義金額計(jì)價(jià)的目的，主要是在賬面象征性地反映該項(xiàng)資產(chǎn)，以避免不記賬而形成資產(chǎn)流失。同時(shí)也為在以后能夠可靠取得公允價(jià)值時(shí)，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)重新計(jì)量提供基礎(chǔ)。

    2．關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)問題。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)慎重選擇和確定使用壽命，一旦確定不得輕易更改。

    3．與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助以后期間的遞延問題。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。

    4．國(guó)家儲(chǔ)備商品差價(jià)補(bǔ)貼特殊情況處理。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益。

    四、執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

    1．企業(yè)接受的所有政府補(bǔ)助將通過遞延收益或當(dāng)期損益反映在利潤(rùn)中，這樣將會(huì)增加應(yīng)納稅所得額，因而有可能增加企業(yè)稅負(fù)。這就要求企業(yè)尋求相關(guān)依據(jù)，爭(zhēng)取減免稅政策。

    2．新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值、名義金額、使用壽命期遞延收益等概念，這增加了人為確定和評(píng)估的可能性，也增加了人為操縱利潤(rùn)的可能性。單就某一項(xiàng)政府補(bǔ)助而言，入賬當(dāng)年會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)形成較大影響，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響還是相對(duì)平滑的。

    3．接受政府補(bǔ)助資產(chǎn)，在享有了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到時(shí)，也可予以確認(rèn)。這將在一定程度上會(huì)虛增企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債。

    4．新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間不存在類似追溯調(diào)整的問題。 (作者：中國(guó)華孚貿(mào)易發(fā)展集團(tuán)公司 沈樹忠)