《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號―政府補助》規(guī)范了政府補助的確認、計量及其信息的披露，財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》也列舉了大量的例題。然而，在企業(yè)實踐中，總會出現(xiàn)會計準(zhǔn)則規(guī)范之外的事項，如何進行會計核算就成為現(xiàn)實問題。本文擬就企業(yè)先行購置固定資產(chǎn)而后取得政府補助的會計核算進行探討，以期對企業(yè)實踐有所啟發(fā)，同時希望推動現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的完善和補充。
在財政部發(fā)布的38項企業(yè)會計準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號―政府補助》（以下簡稱“政府補助準(zhǔn)則”）看起來應(yīng)該是相對簡單而且容易為大家所理解的。但是，在實際工作中，由于政府補助的形式各樣，導(dǎo)致企業(yè)在具體核算時出現(xiàn)一定的困惑。本文擬結(jié)合某公司遇到的政府補助的實際案例來進行探討。
一、案例摘要
2010年1季度，武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)管委會為了鼓勵企業(yè)加快LED產(chǎn)業(yè)上游關(guān)鍵技術(shù)研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化，迅速做大做強該轄區(qū)LED產(chǎn)業(yè)，推進區(qū)內(nèi)半導(dǎo)體照明產(chǎn)業(yè)化基地建設(shè)，設(shè)立了專項補助資金，對轄區(qū)內(nèi)企業(yè)購置的達到國際先進水平的LED外延片生產(chǎn)用MOCVD設(shè)備，給予一定的財政資金補助。對于財政補貼，分3次撥付：企業(yè)在設(shè)備購置合同生效后，交納首付款，并開具不可撤銷信用證后，撥付50%；設(shè)備到廠后撥付40%；設(shè)備正常投產(chǎn)后撥付10%。該項財政補貼正常有效期暫定為3年。
A公司作為轄區(qū)內(nèi)LED企業(yè)，符合享受該項財政補貼的條件，于2010年4月份購買了5臺MOCVD機器并向開發(fā)區(qū)申報了財政補貼，該批設(shè)備6月份到廠調(diào)試并試生產(chǎn)。從7月份開始計提折舊，預(yù)計使用年限為8年，該批設(shè)備每月折舊額為50萬元。但是，因開發(fā)區(qū)預(yù)算以及審批手續(xù)等原因，直至2011年6月份A公司才收到該5臺機器的部分財政補貼2000萬元。
A公司收到財政補貼款后，對如何核算該項財政補貼款產(chǎn)生了困惑。由于該補貼款與固定資產(chǎn)購置相關(guān)，應(yīng)計入遞延收益，對于這一點比較明確。然而，遞延收益從何時開始分?jǐn)偰?？是在固定資產(chǎn)的剩余年限內(nèi)？還是從2010年7月固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時？如果從2010年7月開始攤銷，是否將去年應(yīng)攤銷的遞延收益通過“以前年度損益調(diào)整”進行差錯更正？另外，企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)按照政府文件將應(yīng)收的金額在2010年度確認其他應(yīng)收款和遞延收益？
二、案例分析
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》在談到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時，提到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助一般應(yīng)當(dāng)分步處理：
第一步，企業(yè)實際收到款項時，按照到賬的實際金額計量，確認資產(chǎn)（銀行存款）和遞延收益。
第二步，企業(yè)將政府補助用于購建長期資產(chǎn)。該長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
第三步，該長期資產(chǎn)交付使用。自長期資產(chǎn)可供使用時起，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（1）遞延收益分配的起點是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時”，對于應(yīng)計提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時點。（2）遞延收益分配的終點是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(孰早)”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益，不再予以遞延。
很明顯，如果企業(yè)先收到政府補助然后再進行固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的購建，遵循上述“三部曲”毫無爭議。但是，對于企業(yè)先行購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，然后取得政府補助。卻在企業(yè)會計準(zhǔn)則或其講解中無法直接找到答案。依據(jù)上述講解中關(guān)于遞延收益分?jǐn)偟钠瘘c的解釋，對于A公司而言，似乎應(yīng)該從2010年7月開始攤銷遞延收益，也即在2011年6月通過“以前年度損益調(diào)整”科目對2010年度報表進行追溯調(diào)整。然而，企業(yè)出于謹(jǐn)慎性需要，A公司判斷對于該項政府補助能否收到以及何時收到存在較大的不確定性，應(yīng)當(dāng)采用收付實現(xiàn)制的理念，也即在收到政府補助時，將其確認為當(dāng)期的遞延收益。同時，將該遞延收益在固定資產(chǎn)的剩余年限內(nèi)分期攤銷，也即從2011年6月份開始將2000萬元在剩余的85個月內(nèi)在該5臺設(shè)備計提折舊時進行相應(yīng)地攤銷。
但筆者認為，既然政府文件對于財政補貼的撥付條件十分清晰、標(biāo)準(zhǔn)，可以確定符合政府補助的計量條件。A公司應(yīng)當(dāng)分別在2010年購置該批MOCVD機器設(shè)備時根據(jù)各個時間節(jié)點分別確認“其他應(yīng)收款”和“遞延收益”，在相關(guān)固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)的7月份，隨固定資產(chǎn)計提折舊開始分?jǐn)傔f延收益計入當(dāng)期營業(yè)外收入。另外，在2011年6月收到財政撥款時，沖銷“其他應(yīng)收款”。這樣，可以確保A公司所反映的會計信息真實可靠。基于此，A公司應(yīng)當(dāng)將此業(yè)務(wù)作為會計差錯對2010年度財務(wù)報表進行追溯調(diào)整。也即調(diào)增2010年度“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”、“營業(yè)外收入”、“所得稅費用”、“盈余公積”、“未分配利潤”等主要財務(wù)報表項目。由于本案例的重點不在于財務(wù)報表的調(diào)整，在此不予計算調(diào)整金額。
當(dāng)然，如果該政府文件對于如何撥付財政補貼的條款不明確，企業(yè)通過和當(dāng)?shù)卣慕涣饕矡o法判定何時取得該項補貼款，則在實際收到補貼款時，可以將其計入當(dāng)期的遞延收益，同時在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)進行分?jǐn)?。這主要是基于收到政府補助屬于一項新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，這也不違背固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的解釋。
三、案例啟示
通過上述案例的簡要分析，我們可以看出，政府補助準(zhǔn)則及其講解主要對于日常發(fā)生的政府補助進行了規(guī)定以及舉例，對于一些非經(jīng)常發(fā)生的政府補助，我們需要結(jié)合政府補助的實質(zhì)性規(guī)定進行推理和判斷。
其實，我們在討論有關(guān)A公司的MOCVD設(shè)備補貼如何進行會計處理時，其中一個重要方面是在討論它適用權(quán)責(zé)發(fā)生制或是收付實現(xiàn)制的問題。對于很多企業(yè)而言，取得政府補助往往是滯后的，企業(yè)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購置行為早已發(fā)生，但是從企業(yè)上報政府相關(guān)部門到政府部門審批是需要時間的。眾所周知，政府部門的開支往往受到當(dāng)期預(yù)算的制約，同時需要較多的行政審批手續(xù)。另外，對于款項的撥付，也經(jīng)常不是一步到位，有可能分批撥付?？傮w而言，政府補助存在跨期的現(xiàn)象不難理解。
針對上述現(xiàn)象，企業(yè)需要慎重考慮如何進行相應(yīng)的會計處理。根據(jù)政府補助準(zhǔn)則的要求，對于能夠按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，確認為當(dāng)期的遞延收益并分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期營業(yè)外收入。反之，則按照實際收到時的金額計量。據(jù)此，對于在報告年度能夠得到主管政府機關(guān)的行政批文，并且批文明確，而且企業(yè)很可能收到相關(guān)政府補助的，企業(yè)應(yīng)將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，將其計入當(dāng)期“其他應(yīng)收款”和“遞延收益”。同時，視固定資產(chǎn)的情況進行攤銷，從“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。對于跨期的政府補助，如果金額對于企業(yè)而言屬于重大的，屬于資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的政府補助，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整報告期間財務(wù)報表。此外發(fā)生政府補助行為，則計入收到政府補助當(dāng)期，即使該項政府補助產(chǎn)生于以前財務(wù)報告期間。
順便提及的是，很多高新技術(shù)企業(yè)在參加國家組織的相關(guān)技術(shù)開發(fā)時，往往可以從政府取得各式各樣的政府補助，如財政撥款、財政貼息，甚至是非貨幣性資產(chǎn)。由于企業(yè)在實際操作過程中，可能既需要購置部分固定資產(chǎn)，也需要發(fā)生一定的費用。對于這些一攬子財政補貼，根據(jù)政府補助準(zhǔn)則要求，企業(yè)除了判定是否屬于政府投資之外，還要視具體情況將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進行會計處理；實在難以區(qū)分的，可以將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當(dāng)期損益或者在項目期內(nèi)分期確認為當(dāng)期收益。同時，對于政府向企業(yè)無償劃撥的長期非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)手續(xù)時確認，并按照其公允價值進行計量。
總之，政府補助準(zhǔn)則雖然簡單，但如果處理不妥當(dāng)，可能直接影響到企業(yè)的會計信息質(zhì)量。因此，如何進一步規(guī)范政府補助的會計處理顯得尤為重要。今后，政府補助準(zhǔn)則在修訂或講解時，希望對企業(yè)先行購置固定資產(chǎn)而后取得政府補助的行為進行規(guī)范，以減少現(xiàn)行實務(wù)操作中的疑惑。
作者單位：華燦光電股份有限公司
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