隨著施工企業(yè)項(xiàng)目規(guī)模不斷擴(kuò)大，施工企業(yè)的工程項(xiàng)目分包業(yè)務(wù)已成為一種常見的經(jīng)營方式。本文從新舊營業(yè)稅條例對(duì)施工企業(yè)總分包稅收政策的變化出發(fā)，分析了施工企業(yè)分包的主要特征以及施工企業(yè)分包營業(yè)稅費(fèi)申報(bào)繳納的相關(guān)問題，進(jìn)而結(jié)合案例對(duì)施工企業(yè)分包抵稅及其會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。
一、新營業(yè)稅條例頒布對(duì)施工企業(yè)總分包稅收政策變化的剖析
2009年1月1日，《中華人民共和國營業(yè)稅條列》和《中華人民共和國營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》正式實(shí)施，與舊營業(yè)稅條例相比，新營業(yè)稅條例關(guān)于施工企業(yè)總分包稅收政策的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是新舊政策的基本規(guī)定。舊政策規(guī)定以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額，新政策則規(guī)定以工程的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。二是與原營業(yè)稅條例相比，新營業(yè)稅條例取消了總包人為分包業(yè)務(wù)扣繳義務(wù)人的規(guī)定，改由分包人自行申報(bào)繳納。三是舊條例規(guī)定，只能實(shí)行一級(jí)差額征稅，也就是說，只有總包人才有資格實(shí)行差額征稅，而新條例取消了此項(xiàng)限制，只要是納稅義務(wù)人，不論是否具備施工總承包資格，都可以實(shí)行差額征稅，A企業(yè)分包給B企業(yè)，可以按差額征稅，同樣B企業(yè)又分包給C企業(yè)，也可以按差額征稅，可以實(shí)行多層次的差額征稅。
二、施工企業(yè)總分包的主要特征
工程項(xiàng)目分包主要是指在建設(shè)單位(以下稱“發(fā)包人”)同意的情況下，總包人將其承包的非主體的或?qū)I(yè)性強(qiáng)的部分工程施工內(nèi)容另行發(fā)包給其他具備相應(yīng)資質(zhì)的其他承包人，并與其簽訂分包合同。由于施工工程對(duì)技術(shù)、工藝等存在多樣化、專業(yè)化要求，不同專業(yè)資質(zhì)的施工企業(yè)也便應(yīng)運(yùn)而生，使得多家施工企業(yè)同時(shí)承建施工同一項(xiàng)工程或者是一家施工企業(yè)總承包后再分包給若干個(gè)其他專業(yè)施工企業(yè)的情況普遍存在。根據(jù)國家工程建設(shè)相關(guān)管理規(guī)定，一個(gè)工程項(xiàng)目如果有兩個(gè)以上施工企業(yè)同時(shí)交叉作業(yè)，建設(shè)單位和施工企業(yè)應(yīng)實(shí)行承包責(zé)任制和總分包協(xié)作制。因此，也就出現(xiàn)了總承包合同和專業(yè)分包合同，前者是總包人與發(fā)包人訂立的，后者則是總包人與分包人訂立的。按照《合同法》規(guī)定，總包人不僅要履行向發(fā)包人承擔(dān)全部責(zé)任，同時(shí)也要對(duì)分包工程向發(fā)包人負(fù)責(zé)；分包人則對(duì)其完成的工作成果向總包人負(fù)責(zé)，并與總包人一同向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任。
因此，從相關(guān)的法律規(guī)定來看，施工企業(yè)總分包的主要特征可以概括為：工程專業(yè)分包需要在總承包合同中約定或經(jīng)發(fā)包人同意；總包人與分包人對(duì)分包工程向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)
任；符合合同約定或發(fā)包人認(rèn)可的工程專業(yè)分包屬于施工企業(yè)正常的經(jīng)營行為。工程專業(yè)分包的這些特征，決定了工程分包業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的原則和方法。
三、施工企業(yè)分包營業(yè)稅費(fèi)申報(bào)繳納的相關(guān)問題
1、納稅人義務(wù)。根據(jù)新營業(yè)稅條例規(guī)定，施工企業(yè)的總包人將工程分包給專業(yè)施工分包企業(yè)時(shí)，應(yīng)以工程項(xiàng)目的全部承包額減去付給分包人價(jià)款后的余額為營業(yè)額。如果承包人發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，則發(fā)包人屬于法定的代扣代繳納稅義務(wù)人，在與分包人辦理已完工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，還應(yīng)以與分包人結(jié)算的工程價(jià)款為依據(jù)計(jì)算并代扣代繳其營業(yè)稅，并向分包人提供《建筑業(yè)總承包及分包單位結(jié)算工程款完稅證明》。但如果承包人不是以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)法律責(zé)任的，則以承包人為納稅義務(wù)人，而不再由發(fā)包人繳納稅款并提供完稅證明。 在實(shí)際操作中，承包人代扣繳分包人營業(yè)稅費(fèi)后，應(yīng)對(duì)分包人開具相關(guān)代扣稅款憑證，以防止產(chǎn)生總包人不提供相關(guān)憑證或分包入不接受代扣繳等不規(guī)范行為，出現(xiàn)漏稅或重復(fù)納稅現(xiàn)象。
2、納稅地點(diǎn)。由于存在區(qū)域性稅收政策的競爭，涉及多個(gè)行政區(qū)域的大型施工項(xiàng)目在納稅實(shí)踐中分包工程的納稅地點(diǎn)常常成為關(guān)注的焦點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)條例規(guī)定，施工企業(yè)項(xiàng)目存在分包時(shí)，總包人應(yīng)按營業(yè)稅納稅地點(diǎn)規(guī)定扣繳分包人應(yīng)繳的營業(yè)稅。具體的做法主要有兩種：一是當(dāng)施工項(xiàng)目為非跨省分包時(shí)，扣繳人可以在工程所在地代扣繳分包人營業(yè)稅費(fèi)；二是當(dāng)施工項(xiàng)目為跨省分包時(shí)，由總包人在其機(jī)構(gòu)所在地代扣繳相關(guān)分包人的營業(yè)稅費(fèi)，即總包人在其所在地代扣繳各層次分包人的營業(yè)稅費(fèi)。
3、境外承包機(jī)構(gòu)營業(yè)稅扣繳問題。如果項(xiàng)目工程的總承包人為境外機(jī)構(gòu)，且其在中國境內(nèi)沒有經(jīng)營機(jī)構(gòu)或代理者的，不管此工程是否實(shí)行分包，全部工程應(yīng)納的營業(yè)稅稅款均由建設(shè)單位扣繳。
四、施工企業(yè)分包抵稅會(huì)計(jì)處理
總包人把承接的工程部分分包給施工企業(yè)后，涉及到分包抵稅的會(huì)計(jì)處理問題?，F(xiàn)階段施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算主要依據(jù)的是2006年頒布實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，然而，無論是原來的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，還是現(xiàn)在的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒有對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算做出明確的規(guī)定。目前在施工企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)處理主要
有兩種方法：一是認(rèn)為分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入與支出均不通過本公司收支體系核算。這種方法表面上符合新條例規(guī)定的“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包方的價(jià)款后的余額為營業(yè)額”，卻不能全面反映總承包方收入與費(fèi)用；二是將分包工程納入本公司的收入，將分包工程所支付的工程款作為本公司的成本，與自己承建的工程做同樣的處理。這種處理方法全面反映了總承包方的收入與成本，同時(shí)按照這種方法確認(rèn)的收入與新條例規(guī)定的營業(yè)額的正常差異屬于會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的調(diào)整范圍，不影響對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算。因此，根據(jù)相關(guān)法規(guī)規(guī)定，總承包方在核算分包工程時(shí)必須按照第二種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。
根據(jù)新營業(yè)稅條例規(guī)定“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額”。因此，從各地稅務(wù)機(jī)關(guān)目前的實(shí)際操作來看，基本上都是從稅收稅源控制的角度去考慮，對(duì)于實(shí)行工程項(xiàng)目總分包的營業(yè)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理，目前在全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然存在以下兩種操作方法：一是總包人按項(xiàng)目總的價(jià)款在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相應(yīng)營業(yè)稅費(fèi)，根據(jù)巳繳納的營業(yè)稅費(fèi)的完稅憑證以及工程分包備案的其他材料，再給分包人開具代扣代繳完稅證明，分包人所承擔(dān)的營業(yè)稅費(fèi)在代扣代繳完稅憑證上體現(xiàn)；二是分包人直接在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相應(yīng)營業(yè)稅費(fèi)并開具建筑業(yè)發(fā)票給總承包人，總承包人憑分包人開具的建筑業(yè)發(fā)票和納稅完稅證明到項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出具給發(fā)包人總的建筑業(yè)發(fā)票同時(shí)辦理分包抵稅。
舉例：甲公司承包一個(gè)合同值為1000萬元的工程項(xiàng)目，并把其中300萬元的部分項(xiàng)目分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的分包人乙公司，工程完工后，該工程項(xiàng)目最終結(jié)算值為1000萬元，分包人乙公司與總包人甲公司對(duì)該工程結(jié)算如下：工程分包結(jié)算300萬元，其中營業(yè)稅費(fèi)9.99萬元(按3.33％計(jì)算)。最終總包人甲開具1000萬元建筑業(yè)發(fā)票給建設(shè)單位，分包人甲開具300萬元建筑業(yè)發(fā)票給總包人。
根據(jù)營業(yè)稅新舊條例的特點(diǎn)，分別分析工程分包抵交營業(yè)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：
首先，按照原營業(yè)稅條例的規(guī)定要求，總包人甲公司作為營業(yè)稅費(fèi)代扣代繳義務(wù)人，對(duì)工程分包業(yè)務(wù)實(shí)行營業(yè)稅費(fèi)的代扣代繳并向分包人出具完稅憑證。
其一，總包人會(huì)計(jì)處理：
辦理分包工程結(jié)算時(shí)：
借：工程施工一合同成本 300萬元
貸：應(yīng)付賬款一乙公司 300萬元
實(shí)行差額支付工程價(jià)款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款一乙公司 290.01萬元(300-9.99)
貸：銀行存款 290.O1萬元(300-9.99)
工程項(xiàng)目結(jié)算確認(rèn)合同收入時(shí)計(jì)提稅費(fèi)：
借：營業(yè)稅金及附加 33.3萬元(1000*3.33％)
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 33.3萬元(1000*3.33％)
實(shí)際申報(bào)繳納納稅費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi) 33.3萬元
貸：銀行存款 33.3萬元
同時(shí)給分包人開具代扣代繳完稅證明9.99萬元(300*3.33％)
其二，分包人會(huì)計(jì)處理：
辦理分包工程結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款一甲公司 300萬元
貸：工程結(jié)算 300萬元
按差額收取工程價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款 290.O1萬元
貸：應(yīng)收賬款一甲公司 290.01萬元
工程項(xiàng)目結(jié)算確認(rèn)合同收入時(shí)計(jì)提稅費(fèi)：
借：營業(yè)稅金及附加 9.99萬元(300*3.33％)
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 9.99萬元(300*3.33％)
根據(jù)總包人給分包人開具的代扣代繳完稅證明9.99萬元(300*3.33％)到工程所在地進(jìn)行申報(bào)抵稅，同時(shí)給總包人出具300萬元建筑業(yè)發(fā)票。
借：應(yīng)交稅費(fèi) 9.99萬元
貸：應(yīng)收賬款一甲公司 9.99萬元
其次，根據(jù)新營業(yè)稅條例的規(guī)定要求，分包人作為工程分包業(yè)務(wù)的直接納稅人，分包人自行在工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納，同時(shí)向總包人出具辦理分包抵稅的建筑業(yè)發(fā)票和完稅證明資料。
其一，總包人會(huì)計(jì)處理：
辦理分包工程結(jié)算時(shí)：
借：工程施工一合同成本 300萬元
貸：應(yīng)付賬款一乙公司 300萬元
實(shí)行全額支付工程價(jià)款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款一乙公司 300萬元
貸：銀行存款 300萬元
工程項(xiàng)目結(jié)算確認(rèn)合同收入時(shí)計(jì)提稅費(fèi)：
借：營業(yè)稅金及附加 33.3萬元(1000*3.33％)
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 33.3萬元(1000*3.33％)
根據(jù)分包人在工程所在地實(shí)際申報(bào)繳納營業(yè)稅費(fèi)的完稅證明9.99萬元(300*3.33％)復(fù)印件并加蓋分包人單位公章，以及分包人給總包人出具的300萬元建筑業(yè)發(fā)票，到工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)抵稅，同時(shí)給發(fā)包人出具的1000萬元建筑業(yè)發(fā)票。按實(shí)際差額700萬元(1000-300)申報(bào)繳納的營業(yè)稅費(fèi)：
借：應(yīng)交稅費(fèi) 23.31萬元(700*3.33％)
貸：銀行存款 23.31萬元(700*3.33％)
同時(shí)按分包抵稅作成本調(diào)整：
借：應(yīng)交稅費(fèi) 9.99萬元(300*3.33％)
貸：工程施工一合同成本 9.99萬元(300*3.33％)
其二，分包人會(huì)計(jì)處理：
辦理分包工程結(jié)算時(shí)：
借：應(yīng)收賬款一甲公司 300萬元
貸：工程結(jié)算 300萬元
按全額收取工程價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款 300萬元
貸：應(yīng)收賬款一甲公司 300萬元
工程項(xiàng)目結(jié)算確認(rèn)合同收入時(shí)計(jì)提稅費(fèi)：
借：營業(yè)稅金及附加 9.99萬元(300*3.33％)
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 9.99萬元(300*3.33％)
到工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際申報(bào)繳納營業(yè)稅費(fèi)9.99萬元(300*3.33％)，同時(shí)給總包人出具300萬元建筑業(yè)發(fā)票以及附送完稅證明9.99萬元復(fù)印件并加蓋分包人單位公章。
借：應(yīng)交稅費(fèi) 9.99萬元
貸：銀行存款 9.99萬元
