看國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅法規(guī)如何吸收《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》中的目的地原則

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨境提供服務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)爆發(fā)式增長，流轉(zhuǎn)稅征稅權(quán)的國際協(xié)調(diào)變得十分迫切。OECD順應(yīng)時(shí)勢(shì)，通過《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》推出目的地原則，得到各國廣泛認(rèn)可，也逐漸在我國的流轉(zhuǎn)稅立法中得以體現(xiàn)。如今營改增進(jìn)入攻堅(jiān)階段，研究二者的關(guān)系具有十分重要的意義。

目前，全球大約150多個(gè)國家和地區(qū)征收增值稅或貨物與服務(wù)稅，增值稅已經(jīng)成為政府的主要收入來源。但是，在將增值稅適用于國際貿(mào)易，特別是服務(wù)和無形資產(chǎn)領(lǐng)域的國際貿(mào)易時(shí)，不同的國家對(duì)一筆交易的征稅權(quán)有不同的判定標(biāo)準(zhǔn)。這樣就會(huì)有雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)國際貿(mào)易產(chǎn)生不利影響。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，簡稱經(jīng)合組織（“OECD”），是由34個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家組成的政府間國際經(jīng)濟(jì)組織，其使命是推動(dòng)改善世界經(jīng)濟(jì)與社會(huì)民生的政策。在所得稅方面，OECD通過制定稅收協(xié)定范本和OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南對(duì)稅收管轄權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)，已經(jīng)在全球范圍內(nèi)產(chǎn)生了廣泛而深遠(yuǎn)的影響。

為了解決各國流轉(zhuǎn)稅制度在國際貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問題，OECD著手制定《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（以下簡稱“《指南》”），并于2006年2月發(fā)布?！吨改稀诽岢隽藘蓚€(gè)核心原則，分別是：

• 中性原則。即增值稅/貨物勞務(wù)稅只對(duì)最終消費(fèi)者征稅，對(duì)于企業(yè)的影響呈中性。

  
  

• 目的地原則。即跨境交易的服務(wù)和無形資產(chǎn)只在消費(fèi)國征稅。

針對(duì)這兩個(gè)原則，OECD又分別制定了相應(yīng)指南以及適用性指導(dǎo)意見，以構(gòu)建完整的指南體系。其中針對(duì)中性原則的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南–中性原則指南》已經(jīng)于2011年6月公布；而針對(duì)目的地原則的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南 – 提供服務(wù)和無形資產(chǎn)征稅地指南》（以下簡稱“《征稅地指南》”）的征求意見稿已于2010年開始分階段發(fā)布，在全球范圍內(nèi)公開征詢意見。此后，這兩個(gè)指南又被納入了《指南》中，各自成為其一個(gè)章節(jié)，其中《征稅地指南》成為其第三章。

以下基于2014年12月18日至2015年2月20日討論版的《指南》介紹如何實(shí)現(xiàn)目的地原則?！吨改稀返牡谌乱?guī)定了如何確定跨境提供服務(wù)或無形資產(chǎn)的征稅地點(diǎn)。該章由規(guī)則和解釋構(gòu)成，其中規(guī)則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則、B2B和B2C的特別規(guī)則（注：B2B，即Business-to-business，是指企業(yè)對(duì)企業(yè)提供的服務(wù)；B2C，即Business-to-consumer，是指企業(yè)對(duì)最終消費(fèi)者提供的服務(wù)）。

第三章的框架結(jié)構(gòu)如下：

指南3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)消費(fèi)地原則確定征稅國。這是征稅地原則的最終目的。至于實(shí)現(xiàn)目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過預(yù)測(cè)并確定服務(wù)和無形資產(chǎn)的最終消費(fèi)地直接即可實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)；而在B2B的情形下，最終消費(fèi)地往往難以確定，因此，只能間接地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，即通過保持增值稅中性，利用分段征收機(jī)制，確保只有最終消費(fèi)者承擔(dān)稅收。也就是說，在B2B的情形下，確定征稅國的原則是避免重復(fù)征稅和雙重不征稅。

《指南》第3.2至3.4條描述了B2B增值稅管轄的一般規(guī)則。對(duì)于跨境的B2B服務(wù)和無形資產(chǎn)交易，客戶公司的所在地具有征稅權(quán)；客戶的身份根據(jù)業(yè)務(wù)協(xié)議確定；如果客戶公司在多個(gè)管轄地有機(jī)構(gòu)（比如常設(shè)機(jī)構(gòu)），使用或接受服務(wù)的客戶公司機(jī)構(gòu)所在地具有征稅權(quán)。

對(duì)于B2C交易，如果服務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于在服務(wù)提供地進(jìn)行立即消費(fèi)的，即現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)，則按服務(wù)提供地確定增值稅管轄權(quán)。比如美容美發(fā)、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運(yùn)動(dòng)賽事、演出等。此時(shí)，適用《指南》第3.5條。

如果消費(fèi)發(fā)生在某個(gè)其他的時(shí)間，而不是在服務(wù)提供當(dāng)時(shí)，或者消費(fèi)行為是延續(xù)性的，或者服務(wù)是通過遠(yuǎn)程提供的，而顧客有習(xí)慣居住地，對(duì)于這種服務(wù)的消費(fèi)地與服務(wù)的提供地及服務(wù)方的所在地沒有必要的聯(lián)系的服務(wù)，使用消費(fèi)者的習(xí)慣居住地是B2C下增值稅納稅地最合適的方法。這時(shí)，消費(fèi)者的習(xí)慣居住地作為一種標(biāo)志來預(yù)測(cè)最終消費(fèi)者的消費(fèi)地。這種方法反映了最終消費(fèi)者通常在其習(xí)慣居住地消費(fèi)服務(wù)。此時(shí)，適用《指南》第3.6條。

《指南》第3.7條指出，在一些特殊情況下，適用B2B的情形下的客戶機(jī)構(gòu)所在地原則或適用B2C的情形下的消費(fèi)地原則可能導(dǎo)致不合理的結(jié)果，而利用一個(gè)標(biāo)志物（proxy）來判定征稅國可能導(dǎo)致一個(gè)相對(duì)合理的結(jié)果，此時(shí)應(yīng)利用該標(biāo)志物來決定征稅國。所謂合理的結(jié)果，應(yīng)從以下方面進(jìn)行判斷：

• 中性：參見增值稅中性的六項(xiàng)指南及相關(guān)的指導(dǎo)意見（《指南》第2.1條至2.6條）。

  
  

• 合規(guī)和管理的效率：納稅人的合規(guī)成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本應(yīng)該盡可能的最小化。

  
  

• 確定性和簡單性：稅務(wù)規(guī)則應(yīng)該清晰，易于理解，這樣，納稅人能提前預(yù)期交易的稅務(wù)影響，包括何時(shí)、何地納稅和如何計(jì)算稅款。

  
  

• 有效性：稅務(wù)規(guī)則應(yīng)確保在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間和適當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)產(chǎn)生適當(dāng)?shù)亩愵~。

  
  

• 公平性：在針對(duì)避稅的風(fēng)險(xiǎn)保持適當(dāng)?shù)姆粗拼胧┑臈l件下，潛在的逃稅和避稅的可能性應(yīng)該最小化。

  
  

適用《指南》第3.7條可以采用兩步法：1、測(cè)試相關(guān)的一般性規(guī)則在五項(xiàng)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)下是否產(chǎn)生合適的結(jié)果。如果是，則無需考慮特殊規(guī)則。只有在分析表明一般性規(guī)則產(chǎn)生不合適的結(jié)果時(shí)，才需要進(jìn)行第2步，即適用特殊性規(guī)則。2、在五項(xiàng)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)下測(cè)試擬使用的特殊規(guī)則。只有在使用特殊規(guī)則時(shí)產(chǎn)生明顯更好的結(jié)果情況下，才使用該特殊規(guī)則。

《指南》第3.8條指出，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)，征稅權(quán)歸不動(dòng)產(chǎn)所在國。這些服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓、銷售、租賃、有權(quán)使用、占用、開發(fā)、或開發(fā)不動(dòng)產(chǎn)；為改變或保持不動(dòng)產(chǎn)的物理狀態(tài)而進(jìn)行的勞務(wù)，如不動(dòng)產(chǎn)的建設(shè)、翻新、粉刷、清洗等；知識(shí)服務(wù)，比如建筑設(shè)計(jì)，該服務(wù)與易識(shí)別的、具體的不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)。

對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)，比如修理、改變或維護(hù)其性能、租賃等服務(wù)，會(huì)被認(rèn)定是有形動(dòng)產(chǎn)所在地具有征稅管轄權(quán)。對(duì)于與有形動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)，應(yīng)用客戶所在地規(guī)則，即一般規(guī)則，通常能產(chǎn)生比較合適的納稅結(jié)果。

通過以上分析可以看出，OECD《指南》中的征稅地規(guī)則成體系、有層次、有彈性，是一個(gè)嚴(yán)密而周道的體系。我們可以將其比做一個(gè)圓。這是因?yàn)椋琌ECD的《指南》，作為一種軟性法律而要達(dá)到協(xié)調(diào)國際稅收管轄權(quán)的目的，必須得到參與各國的主動(dòng)認(rèn)可，而唯有強(qiáng)調(diào)合理性才能做到這一點(diǎn)。為了實(shí)現(xiàn)合理性，規(guī)則必須嚴(yán)密和周道。

國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅法規(guī)針對(duì)跨國提供服務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的管轄權(quán)規(guī)則，起先是以服務(wù)發(fā)生地為標(biāo)準(zhǔn)，即踐行“發(fā)生地原則”。發(fā)生地原則是OECD推行的目的地原則的對(duì)立面，這些政策構(gòu)成的規(guī)則體系可以比作一個(gè)正方形。2008年修訂《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》時(shí)，已經(jīng)開始轉(zhuǎn)向OECD的原則。將一個(gè)正方形轉(zhuǎn)換成圓形，面積還要大致相當(dāng)，是一項(xiàng)藝術(shù)。國內(nèi)政策制定者采取了一個(gè)先延展范圍，后剪裁邊角的路線。即先擴(kuò)大管轄范圍，然后對(duì)擴(kuò)大后的范圍做出限制。

1993年頒布的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》，確定了服務(wù)發(fā)生地的原則。當(dāng)時(shí)的背景下，加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，其它服務(wù)征收營業(yè)稅。

1993年出臺(tái)的《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。而同時(shí)出臺(tái)的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供加工、修理修配勞務(wù)，是指提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。

同時(shí)出臺(tái)的《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。而同時(shí)出臺(tái)的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：除本細(xì)則第八條另有規(guī)定外，有下列情形之一者，為條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)：

（一）所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)；

（二）在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境

（三）在境內(nèi)組織旅客出境旅游

（四）所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）在境內(nèi)使用；

（五）所銷售的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)。

2008年修訂《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》時(shí)，出于為吸收OECD規(guī)則做準(zhǔn)備的目的，流轉(zhuǎn)稅管轄權(quán)得以擴(kuò)大。鑒于當(dāng)時(shí)服務(wù)和無形資產(chǎn)大部分仍屬于營業(yè)稅的征收范圍，這次擴(kuò)展全部體現(xiàn)在營業(yè)稅法規(guī)中。增值稅法規(guī)并沒有對(duì)應(yīng)擴(kuò)展。

擴(kuò)展的方法是：同時(shí)修訂的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條修改了條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)的定義。新的定義為：

（一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)；

（二）所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）的接受單位或者個(gè)人在境內(nèi)；

（三）所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi)；

（四）所銷售或者出租的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)。

對(duì)比舊版的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，本次修訂后稅收管轄權(quán)的范圍明顯擴(kuò)大，其中表現(xiàn)最為明顯的是對(duì)勞務(wù)放棄了發(fā)生地規(guī)則，對(duì)無形資產(chǎn)放棄了使用地規(guī)則，對(duì)二者統(tǒng)一采取了根據(jù)接受方在中國境內(nèi)來確定境內(nèi)征稅權(quán)的規(guī)則，從而與OECD的B2B規(guī)則相一致；同時(shí)，又將提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)這種情形仍然包含在征稅范圍之內(nèi)。這種同時(shí)使用服務(wù)提供方和接受方標(biāo)準(zhǔn)的做法造成征稅范圍過寬，似乎有失合理性。但是，如前文所述，征稅范圍的延展，是規(guī)則轉(zhuǎn)換期的一種有意安排。其目的是先延展，后剪裁，最終達(dá)到化方為圓的目的。

事實(shí)上，裁剪同步進(jìn)行。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2009年9月又發(fā)布了財(cái)稅[2009]111號(hào)《關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（于2009年1月1日生效，與修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》生效時(shí)間一致）對(duì)于在境外提供勞務(wù)的征稅做出限制。該通知規(guī)定：

“三、對(duì)中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）單位或者個(gè)人在中華人民共和國境外（以下簡稱境外）提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。

“四、境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號(hào)，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定。

“根據(jù)上述原則，對(duì)境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅?！?/p>

以上規(guī)則在修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條基礎(chǔ)上，在使用服務(wù)提供方和接受方雙重標(biāo)準(zhǔn)的前提下，將部分發(fā)生在境外的服務(wù)排除在征稅范圍之外。需要注意的是，該文件第三條對(duì)境內(nèi)單位和個(gè)人在境外提供的部分服務(wù)使用了“暫免征收”的字眼；而第四條對(duì)境外單位和個(gè)人在境外提供的部分服務(wù)使用了“不征收”的字眼。這種用語的差別，反映出政策制定者將服務(wù)提供者所在地當(dāng)作劃分征稅管轄權(quán)的主要標(biāo)準(zhǔn)，明顯不同于OECD指南的B2B規(guī)則下將服務(wù)接受方所在地當(dāng)作判斷征稅范圍的主要標(biāo)準(zhǔn)的做法。這種區(qū)別反映了規(guī)則轉(zhuǎn)換期間的迷惘。

究其原因，根據(jù)OECD的《指南》制定跨境征稅規(guī)則，需要一個(gè)圓規(guī)；而基于服務(wù)發(fā)生地原則的《營業(yè)稅暫行條例》只提供了直尺。由于工具不稱手，畫出來這條線難免不倫不類。