如,某房開公司2009年立項開發(fā)某住宅項目,2010年取得預售許可證并開始預售,2011年6月工程竣工并備案,2012年9月12日已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例達85%以上,2013年1月6日,所有開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢。
上例中,該公司應在完工年度即2011年12月31日前確定該項目的計稅成本核算終止日,于2012年5月31日前完成該項目的企業(yè)所得稅計稅成本結(jié)算。2012年9月12日以后,若主管稅務(wù)機關(guān)要求該公司進行該項目土地增值稅清算,該公司應于收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。若主管稅務(wù)機關(guān)未要求該公司清算,該公司應當在所有開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢之日即2013年1月6日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。
上例中,該公司該項目土地增值稅清算應以全部12棟樓為一個清算對象,企業(yè)所得稅應分為商業(yè)和住宅兩個成本計算對象結(jié)算計稅成本。
2.租金收入的確認。《土地增值稅清算管理規(guī)程》十九條規(guī)定,企業(yè)將開發(fā)的房地產(chǎn)用于出租等商業(yè)用途時,如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收土地增值稅,在稅款清算時不列收入。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第十條規(guī)定,企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前,與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的,自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起,出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。
3.視同銷售收入的確認。《土地增值稅清算管理規(guī)程》十九條規(guī)定,房開業(yè)務(wù)土地增值稅視同銷售收入按下列方法和順序確認:⑴按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;⑵由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定,房開業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅視同銷售確認收入(或利潤)的方法和順序為:⑴按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定;⑵由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定;(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
如,某房開公司開發(fā)的某項目共有700套住宅,其中600套用于銷售,取得銷售收入6000萬元;20套通過紅十字會捐贈給某小學解決教師住房困難;80套出租給某公司用作職工宿舍,2011年取得租金收入30萬元。
上例中,假定該項目土地增值稅的清算對象和企業(yè)所得稅計稅成本對象一致。土地增值稅清算時應確認的收入為6000萬元。企業(yè)所得稅處理上,應確認的銷售開發(fā)產(chǎn)品收入為6200萬元,同時,2011年還應確認租金收入30萬元。
1.扣除原則不同。
《土地增值稅清算管理規(guī)程》二十一條規(guī)定,在土地增值稅清算中,計算扣除項目金額時,其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用,必須是實際發(fā)生的。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定,在土地增值稅清算中,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和,加計百分之二十的扣除。即土地增值稅清算時,扣除項目處理的主要原則是實際發(fā)生原則、憑據(jù)扣除原則和特定納稅人加計扣除原則。
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十二條規(guī)定,結(jié)算計稅成本時,出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的、應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。第三十四條規(guī)定企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據(jù)時,再按規(guī)定計入計稅成本。即企業(yè)所得稅結(jié)算計稅成本時,扣除項目處理的主要原則是實際發(fā)生原則、憑據(jù)扣除原則和特定費用預提扣除原則。
2.扣除范圍不同。
大市政配套費的處理。大市政配套費是指向市政等管理部門交納的或?qū)嶋H發(fā)生的開發(fā)項目建設(shè)用地界線(通常稱紅線)以外的相關(guān)城市道路、給水、燃氣、排水等工程費用。由于土地增值稅按國家審批的項目計算土地增值額,房開企業(yè)交納的或?qū)嶋H發(fā)生的項目以外的市政工程配套費用,在進行土地增值稅清算時,不得作為扣除項目扣除。企業(yè)所得稅處理上,《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定,大市政配套費作為土地征用費及拆遷補償費處理。
土地閑置費用的處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定,土地閑置費作為土地征用費及拆遷補償費處理。
⑵房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除。根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定,土地增值稅清算時可以扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用,實行據(jù)實限額扣除和計算扣除相結(jié)合的原則。根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定,期間費用中的利息支出區(qū)分費用性支出和資本性支出后據(jù)實限額扣除,其他期間費用根據(jù)稅法規(guī)定扣除。二者的主要區(qū)別包括(不限于):
利息費用的處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條規(guī)定,財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金,沒有利息支出的,按照以上方法扣除。
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十一條規(guī)定,企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用,可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配,其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用,可直接在稅前扣除?!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定,非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除,非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。
逾期貸款利息和罰息的處理。《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)規(guī)定,土地增值稅清算時,對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除?,F(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)政策未對超過貸款期限的利息扣除作特殊規(guī)定,因此,應按一般利息費用規(guī)定進行所得稅處理?!镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定,“罰金、罰款和被沒收財物的損失”屬于行政處罰范疇,不得在稅前扣除?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類,2014年版)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第63號)附件《填表說明》規(guī)定,不得稅前扣除的罰金、罰款和被罰沒財物的損失,不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。因此,罰息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
例,某房開公司開發(fā)的某項目發(fā)生以下成本、費用:
⑴支付地價款及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納費用共計2500萬元;
⑵支付土地閑置費用200萬元,大市政配套費300萬元;
⑶發(fā)生房地產(chǎn)開發(fā)成本1800萬元,其中,含項目營銷設(shè)施建造費110萬元;部分出包的建安工程因未最終結(jié)算未取得發(fā)票,該公司按合同總金額的10%預提建安成本100萬元;
⑷該項目開發(fā)全部使用自有資金,該公司按金融機構(gòu)同類同期貸款利率計提利息支出500萬元,計入財務(wù)費用;
⑸該項目發(fā)生管理費用120萬元,銷售費用240萬元;
⑹繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金600萬元。
上例中,假定該項目土地增值稅和企業(yè)所得稅均達到清算(結(jié)算)條件,土地增值稅的清算對象和企業(yè)所得稅計稅成本對象一致。
土地增值稅清算時確認的扣除項目金額為:
⑴取得土地使用權(quán)所支付的金額:2500萬元
⑵房地產(chǎn)開發(fā)成本:1590萬元(1800-110-100)
⑶房地產(chǎn)開發(fā)費用:409萬元(2500 1590)×10%
⑷與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金:600萬元
⑸加計扣除:818萬元(2500 1590)×20%
扣除項目金額總計:5917萬元
企業(yè)所得稅處理時確認的成本費用:
⑴取得土地使用權(quán)所支付的金額:3000萬元(2500 200 300)
⑵房地產(chǎn)開發(fā)成本:1800萬元
⑶期間費用:360萬元(120 240)
⑷與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金:600萬元
開發(fā)產(chǎn)品計稅成本總額為:4800萬元(3000 1800)
期間費用和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金共計960萬元(360 600)。