作者：神克仿
作者單位：東莞地稅鳳崗稅務(wù)分局
股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管一直是地稅部門的重點(diǎn)工作。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號,以下簡稱“67號公告”)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個人所得稅的計算和征管都做了詳細(xì)的規(guī)定，但也出現(xiàn)了一些新的問題。特別是公司注冊資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制后,對于股東實(shí)際出資未到位的情形，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入和原值如何確認(rèn)，經(jīng)常成為征納雙方爭議的焦點(diǎn)。
目前，關(guān)于認(rèn)繳制下股東履行出資義務(wù)尚未到期即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅處理，尚無具體文件規(guī)定。筆者結(jié)合實(shí)際工作中遇到的一個案例簡單剖析如下。
一、基本情況
東莞市ABC模具制品有限公司（以下簡稱“ABC公司”）注冊資本100萬元，目前有三個股東，股權(quán)結(jié)構(gòu)見表。
股東姓名 | 投資比例 | 認(rèn)繳出資額（萬） | 實(shí)際出資額（萬） |
A | 40% | 40 | 25 |
B | 30% | 30 | 25 |
C | 30% | 30 | 0 |
現(xiàn)B將持有的股權(quán)以25萬元的價格分別轉(zhuǎn)讓給A和C，約定未出資的5萬元分別由A和C按投資比例履行后續(xù)出資義務(wù)。轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)結(jié)構(gòu)是：A投資比例為57.50%，C投資比例為42.50%。ABC公司所有者權(quán)益賬面價值和公允價值均為62.16萬元。問：B的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)繳納多少個人所得稅？
二、案例分析
無論是實(shí)行注冊資本實(shí)繳制，還是認(rèn)繳制，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（2011年修正）和67號公告等文件，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)負(fù)有繳納個人所得稅的義務(wù)。但認(rèn)繳制下針對未繳納資本即轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，如何確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入及其取得股權(quán)的原值，成為個人所得稅征納雙方爭議較大的問題。針對上述案例，在實(shí)務(wù)中一般存在以下三種觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)：股東B股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合同價格是25萬元，實(shí)際出資額也是25萬元，沒有取得轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納個人所得稅。
第二種觀點(diǎn)：根據(jù)67號公告第十四條第一項的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入可以按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。股東B持有股份對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為18.65萬元（62.16萬元*30%），小于股權(quán)原值25萬元。另外，轉(zhuǎn)讓合同價格25萬元等于股權(quán)原值25萬元，且不存在67號公告第十二條規(guī)定的另外三種可以“視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”的情形。因此，B不需要繳納個人所得稅。
第三種觀點(diǎn)：按照凈資產(chǎn)核定法，股東B持有股份對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額應(yīng)為28.65萬元[25 （62.16-50）*30%],轉(zhuǎn)讓合同價格明顯偏低。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)按照28.65萬元核定，股權(quán)原值為25萬元，B應(yīng)繳納個人所得稅0.75萬元[（28.65-25）*0.2]。
對于第一種觀點(diǎn)，根據(jù)67號公告第十一條規(guī)定,對于申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第十二條規(guī)定,申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的,應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。第十四條規(guī)定,對于需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。就本案例而言，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓股權(quán)所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額與合同價格對比，確定是否存在轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形，而不能簡單地比較轉(zhuǎn)讓價格和實(shí)際出資額。
對于第二種觀點(diǎn)，簡單地將企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與認(rèn)繳比例之積作為被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，而沒有考慮ABC公司三個股東未按照認(rèn)繳出資的比例實(shí)際出資（股東C實(shí)際出資額為0）這個因素，也存在不妥之處。
第三種觀點(diǎn)充分考慮了ABC公司三個股東認(rèn)繳出資和實(shí)繳出資的具體情況，并嚴(yán)格按照67號公告中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和原值的確定方法，筆者認(rèn)為比較妥當(dāng)。
三、基本結(jié)論
公司注冊資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制后，營業(yè)執(zhí)照不再記載注冊資本的實(shí)繳信息。加上對股東實(shí)際出資沒有具體的時限限制，出現(xiàn)了大量未實(shí)繳資本即股權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉稅事項進(jìn)行審核時，應(yīng)嚴(yán)格按照現(xiàn)有的文件規(guī)定（如67號公告）執(zhí)行。同時，對股東履行出資義務(wù)尚未到期即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，應(yīng)充分考慮是否按照認(rèn)繳出資的比例實(shí)際出資等特殊因素，以免計算錯誤，引發(fā)不必要的征納矛盾。
