題記：營改增全面推開后，財(cái)政部配套出臺(tái)了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)，以下簡稱22號(hào)文）。22號(hào)文的規(guī)定有多處不同于常規(guī)會(huì)計(jì)處理的“創(chuàng)新”。由于企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)核算結(jié)合緊密，這些“創(chuàng)新”之處對(duì)于企業(yè)所得稅的計(jì)算都帶來了新的影響。今日推送的內(nèi)容中誤提稅金的會(huì)計(jì)處理及差額征稅業(yè)務(wù)允許抵減稅額的會(huì)計(jì)處理均有“驚喜”，提請(qǐng)朋友們特別關(guān)注。
企業(yè)所得稅的營改增協(xié)調(diào)（三）
薛娟
二、收入的協(xié)調(diào)
（五）營改增前已確認(rèn)收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的協(xié)調(diào)
1.未計(jì)提營業(yè)稅
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入。
例1：A公司提供文化服務(wù)，2016年3月收到B公司預(yù)收款106萬元，4月會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，由于尚未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)未計(jì)提營業(yè)稅。營改增后申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。2016年8月A公司為B公司提供了文化服務(wù)，達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)。計(jì)算當(dāng)期確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額對(duì)企業(yè)所得稅的影響金額。
會(huì)計(jì)分錄：
①2016年3月收到預(yù)收款
借：銀行存款 106萬元
貸：預(yù)收賬款 106萬元
②2016年4月確認(rèn)收入
借：預(yù)收賬款 106萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 106萬元
③2016年8月計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額
借：主營業(yè)務(wù)收入 6萬元〔106÷（1 6%）×6%〕
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6萬元
增值稅銷售額＝106÷（1 6%）＝100萬元
對(duì)會(huì)計(jì)收入的影響＝－6萬元
對(duì)企業(yè)所得稅收入的影響＝－6萬元
特別提示：
營改增前已確認(rèn)收入且未計(jì)提營業(yè)稅、此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的業(yè)務(wù)，原已確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入和企業(yè)所得稅收入均是含稅收入，因此在產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額的同時(shí)應(yīng)當(dāng)按相同金額沖減會(huì)計(jì)收入和企業(yè)所得稅收入。
2.已計(jì)提營業(yè)稅且未繳納
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》，“調(diào)整后的收入”是指按照現(xiàn)行增值稅制度調(diào)整后的收入，即不含稅銷售額。
例2：A公司提供文化服務(wù)，2016年3月收到B公司預(yù)收款106萬元，4月會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，并計(jì)提營業(yè)稅及附加但未繳納。營改增后申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。2016年8月A公司為B公司提供了文化服務(wù)，達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)，當(dāng)月可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為2.2016萬元。計(jì)算當(dāng)期確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額對(duì)企業(yè)所得稅的影響金額。
調(diào)整后的收入＝106×3%×（1 7% 3% 2%） 106＝3.5616 106＝109.5616萬元
會(huì)計(jì)分錄：
①2016年3月收到預(yù)收款
借：銀行存款 106萬元
貸：預(yù)收賬款 106萬元
②2016年4月確認(rèn)收入并計(jì)提稅金
借：預(yù)收賬款 106萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 106萬元
借：營業(yè)稅金及附加3.5616萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅3.18萬元
－應(yīng)交城建稅0.2226萬元
－應(yīng)交教育費(fèi)附加0.0954萬元
－應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.0636萬元
③2016年8月沖銷已提的營業(yè)稅及附加
借：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅 3.18萬元
－應(yīng)交城建稅0.2226萬元
－應(yīng)交教育費(fèi)附加0.0954萬元
－應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.0636萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入3.5616萬元
④ 2016年8月計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額
借：主營業(yè)務(wù)收入6.2016萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6.2016萬元
⑤計(jì)提城建稅及附加
借：稅金及附加 0.48萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交城建稅0.28萬元
－應(yīng)交教育費(fèi)附加0.12萬元
－應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.08萬元
增值稅銷售額＝109.5616÷（1 6%）＝103.36萬元
增值稅銷項(xiàng)稅額＝103.36×6%＝6.2016萬元
增值稅應(yīng)納稅額＝6.2016－2.2016＝4萬元
對(duì)會(huì)計(jì)收入的影響＝3.5616－6.2016＝–2.64萬元
對(duì)企業(yè)所得稅收入的影響＝3.5616－6.2016＝–2.64萬元
特別提示：
對(duì)于企業(yè)已經(jīng)計(jì)提但未繳納的營業(yè)稅及附加，財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)規(guī)定的處理方式不走尋常路，其并未規(guī)定沖減“稅金及附加”科目金額，而是要求將其記入“主營業(yè)務(wù)收入”，并根據(jù)調(diào)整后的收入確定增值稅的銷售額及會(huì)計(jì)收入。此外根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)規(guī)定，同例1，在產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額的同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按相同金額沖減會(huì)計(jì)收入。由于企業(yè)所得稅尚未針對(duì)該事項(xiàng)作出專門規(guī)定，故企業(yè)所得稅收入也只能參照會(huì)計(jì)收入確認(rèn)。此項(xiàng)規(guī)定與常規(guī)的稅金誤提處理方式不同，需要特別予以關(guān)注。
3.已計(jì)提營業(yè)稅且已繳納
納稅人在營改增之前收到預(yù)收款，會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入，且已計(jì)提并繳納營業(yè)稅及附加。營改增之后才發(fā)生應(yīng)稅行為，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。此種情形屬于納稅人申報(bào)錯(cuò)誤。應(yīng)當(dāng)參照納稅人試點(diǎn)前已繳納營業(yè)稅、試點(diǎn)后因發(fā)生退款業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。即納稅人應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的營業(yè)稅，并依據(jù)營改增的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。企業(yè)所得稅收入的協(xié)調(diào)與例2類似。
三、支出的協(xié)調(diào)
（一）差額征稅項(xiàng)目成本的協(xié)調(diào)
財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)－簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
例3： A公司為一般納稅人，2016年8月提供客運(yùn)場站服務(wù)取得收入100萬元，支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)收入36.4萬元，確認(rèn)該公司2016年8月因差額征稅影響企業(yè)所得稅成本的金額。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定，一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給承運(yùn)方的運(yùn)費(fèi)為銷售額。
會(huì)計(jì)分錄：
①收到客運(yùn)場站服務(wù)收入
借：銀行存款 100萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入94.34萬元
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5.66萬元
②支付承包方運(yùn)費(fèi)
借：主營業(yè)務(wù)成本 36.4萬元
貸：銀行存款 36.4萬元
③取得合法憑據(jù)計(jì)算可以抵減的銷售稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 2.06萬元
貸：主營業(yè)務(wù)成本2.06萬元
差額征稅對(duì)會(huì)計(jì)成本的影響金額＝36.4÷（1 6%）×6%＝2.06萬元
差額征稅對(duì)企業(yè)所得稅成本的影響金額＝36.4÷（1 6%）×6%＝2.06萬元
特別提示：
與誤提營業(yè)稅及附加的會(huì)計(jì)處理不走尋常路類似，在差額征稅業(yè)務(wù)中，財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)也沒有選擇常規(guī)的“按照增值稅實(shí)際稅率對(duì)取得的含稅價(jià)款進(jìn)行價(jià)稅分離確認(rèn)會(huì)計(jì)收入”處理路徑，而是選擇了按名義稅率進(jìn)行價(jià)稅分離，再將因差額征稅而抵減的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額沖減成本或增加資產(chǎn)價(jià)值的處理方式，因此也需要在企業(yè)所得稅處理時(shí)予以特別關(guān)注。
（未完待續(xù)……）
聯(lián)系客服
