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編前語

       當(dāng)下正處《耕地占用稅暫行條例》升格為《耕地占用稅法》的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，承蒙《南京工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》編輯部厚愛，我們組織撰寫了《“耕地保護(hù)”的法際融合與制度互動(dòng)——以稅法與環(huán)境法的協(xié)同規(guī)制為中心》、《耕地占用稅的語詞內(nèi)涵與教義進(jìn)階》、《耕地占用稅的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估——基于稅法基本原則的分析》和《耕地“占用”課稅：從耕地占用稅到資源稅》四篇論文，期待這組稿件能夠些許推進(jìn)耕地占用稅法研究的“精耕細(xì)作”，也希望有益于“耕地占用稅法”的制定。

簡介

作者：葉金育，武漢大學(xué)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士，社會(huì)學(xué)博士后。研究方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)、財(cái)稅法學(xué)。

來源：《南京工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2018年第4期。感謝作者授權(quán)推送。

摘要

       耕地占用稅作為特定目的型稅收，素來以保護(hù)耕地為核心追求。耕地占用稅法能否實(shí)現(xiàn)“耕地保護(hù)”的美好愿景，不僅取決于耕地占用稅制的科學(xué)設(shè)計(jì)，而且取決于各種耕地保護(hù)手段之間的協(xié)同配合。而這都建立在規(guī)范的、精準(zhǔn)的、科學(xué)的“耕地”與“占用”語義基礎(chǔ)之上。考察既有的耕地占用稅制規(guī)范文本，“耕地”與“占用”的規(guī)范構(gòu)造顯然難堪此任。語詞表達(dá)矛盾，語義體系紊亂，規(guī)范設(shè)計(jì)理念沖突等是為常態(tài)。在耕地占用稅收法定快速推進(jìn)的當(dāng)下，要想發(fā)揮耕地占用稅“保護(hù)耕地”的獨(dú)特功效，則既有必要回歸耕地占用稅的事物本質(zhì)，又有必要恪守特定目的稅的運(yùn)作機(jī)理，還有必要遵循法際關(guān)系處置的一般規(guī)律。唯有如此，才有能發(fā)現(xiàn)契合耕地占用稅法理、稅理和常理的“耕地”與“占用”的規(guī)范內(nèi)涵，也才有可能鋪就耕地占用稅制大廈的先進(jìn)基石，進(jìn)而策動(dòng)耕地占用稅收形式法定與實(shí)質(zhì)法定的融合，助推耕地占用稅“保護(hù)耕地”美好愿景的真切實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞

耕地占用稅；耕地；占用；法際

“土地，作為人類不可替代的資源基礎(chǔ)，其在時(shí)間、空間和產(chǎn)業(yè)間的配置結(jié)構(gòu)決定著一個(gè)國家或地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展能力?！备厥峭恋氐木A，是十分寶貴且稀缺的自然資源，也是“農(nóng)業(yè)最基本的生產(chǎn)資料，是不可再生產(chǎn)的自然資源”，還是“糧食生產(chǎn)不可缺少和不可代替的最基本的條件?！?“隨著改革開放持續(xù)深入和我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展，各種建設(shè)項(xiàng)目占地急劇增加，耕地減少的情況十分嚴(yán)重。”為此，早在改革開放之初的1981年4月17日，國務(wù)院便發(fā)布《關(guān)于制止農(nóng)村建房侵占耕地的緊急通知》，要求“農(nóng)村建房用地，必須統(tǒng)一規(guī)劃，合理布局，節(jié)約用地”。1986年3月21日，中共中央、國務(wù)院再次下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)土地管理、制止亂占耕地的通知》，且首次明確提出：“十分珍惜和合理利用每寸土地，切實(shí)保護(hù)耕地，是我國必須長期堅(jiān)持的一項(xiàng)基本國策?！本o隨其后的《土地管理法》（1986年6月25日第六屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十六次會(huì)議通過，以下簡稱“1986土地管理法”）即開宗明義，明確“保護(hù)、開發(fā)土地資源，合理利用土地，切實(shí)保護(hù)耕地”這一國策，自此之后，《土地管理法》便成為保護(hù)耕地的核心法律規(guī)范，因其對(duì)耕地保護(hù)的專注而被業(yè)內(nèi)人士稱作“耕地保護(hù)法”。

略晚于《土地管理法》，1987年4月1日《耕地占用稅暫行條例》（以下簡稱“1987耕地占用稅暫行條例”）頒布施行，條例旨在“合理利用土地資源，加強(qiáng)土地管理，保護(hù)農(nóng)民耕地”，正式開啟了利用耕地占用稅這一經(jīng)濟(jì)手段“保護(hù)耕地”的新思路。歷經(jīng)三十余年的發(fā)展，毋寧是比對(duì)于“保護(hù)耕地”黨政國策的深層進(jìn)階，還是比較于“保護(hù)耕地”方面的法治推進(jìn)，耕地保護(hù)稅法的進(jìn)步都可謂是相去甚遠(yuǎn)。即便是“作為加強(qiáng)耕地保護(hù)，緩解我國耕地資源緊缺問題和土地供需矛盾的政策‘組合拳’的一部分”而順勢修正登臺(tái)的《耕地占用稅暫行條例》（國務(wù)院令第511號(hào)，以下簡稱“2007耕地占用稅暫行條例”）和《耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局令第49號(hào)），也依然難以與不斷縱深演進(jìn)的耕地保護(hù)國策、日漸體系化的土地管理法律相銜接。同樣，秉持平穩(wěn)過渡、適當(dāng)授權(quán)和強(qiáng)化征管基本原則而近乎平移既有耕地占用稅制規(guī)定的《耕地占用稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”）也照樣難堪銜接之大任。倘若以此為藍(lán)本，不做實(shí)質(zhì)性調(diào)整而建構(gòu)新時(shí)代的耕地占用稅法，縱然順利完成了耕地占用稅暫行條例升格至耕地占用稅法的稅收法定任務(wù)，也既有可能弱化耕地占用稅的特定目的稅性質(zhì)，又有可能淪為既有稅制的簡單重復(fù)，還有可能導(dǎo)致法際沖突與稅制脫鉤。

耕地占用稅法不同于一般財(cái)政收入型稅法，它是典型的特定目的型稅法，它的存在只服務(wù)于特定的目的，即“限制不合理地占用農(nóng)業(yè)耕地?！倍加酶匦袨楸举|(zhì)上是一個(gè)前置性的民商事行為。根據(jù)法際整合的一般規(guī)律，民商行政法是前提法，稅法只是二次評(píng)價(jià)法。也即，多數(shù)經(jīng)濟(jì)場域中，一般是民商行政法律先行進(jìn)入，生產(chǎn)民商事交易行為，產(chǎn)出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效果，爾后稅法才會(huì)登場，對(duì)這些前置行為、經(jīng)濟(jì)效果等進(jìn)行稅法評(píng)價(jià)。耕地占用稅法莫不如此，它的運(yùn)行仰賴于納稅人對(duì)“耕地”的不合理“占用”，而何為“耕地”，何為“占用”，何為“不合理占用”，并非耕地占用稅法可以任意創(chuàng)設(shè)，否則，法際之間規(guī)則壁壘無處不在，徒增法治運(yùn)行成本。正因如此，“通常，稅法中使用的與民法類似的概念或用語根據(jù)民法來解釋”是為常識(shí)。然反觀“1987耕地占用稅暫行條例”、“2007耕地占用稅暫行條例”和“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”，其偏離法際整合普適機(jī)理的趨向愈發(fā)明顯，尤以作為耕地占用稅的核心支柱的“耕地”與“占用”的語詞內(nèi)涵為甚。三十年來，“耕地”與“占用”不僅陷入耕地占用稅制的碎片化規(guī)則叢林，而且落入耕地占用稅制的封閉化運(yùn)行軌道。在稅收法定快速進(jìn)階的當(dāng)下，有必要認(rèn)真對(duì)待這一現(xiàn)象，回歸耕地占用稅法的特定目的型稅法屬性，重返“耕地”與“占用”的原初意涵，以此策動(dòng)耕地占用稅制規(guī)則的實(shí)質(zhì)法定。

鑒此，本文以耕地占用稅法上“耕地”與“占用”的規(guī)范內(nèi)涵為中心，以法際整合與科際整合為思路，以稅法教義學(xué)為方法，挖掘“1987耕地占用稅暫行條例”、“2007耕地占用稅暫行條例”和“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”與黨政國策、土地管理法律等的互動(dòng)邏輯，尋求契合特定目的型稅法秉性的“耕地”與“占用”語義，求索耕地占用稅法進(jìn)階的可能方向。據(jù)此，主體部分結(jié)構(gòu)安排如下：首先，以課稅對(duì)象為分析工具，探究耕地占用稅的課稅對(duì)象，展示“耕地”與“占用”的應(yīng)然邏輯，凸顯二者之于耕地占用稅法的構(gòu)造價(jià)值；其次，比對(duì)各階段耕地占用稅規(guī)則中的“耕地”與保護(hù)耕地核心國策文件、土地管理相關(guān)法律規(guī)范中“耕地”的語義區(qū)別，尋求耕地占用稅法上“耕地”的本有內(nèi)涵，發(fā)覺耕地占用稅法上“耕地”規(guī)范設(shè)計(jì)的發(fā)展方向；最后，分析“占用”的語詞結(jié)構(gòu)，挖掘耕地占用稅法上被忽視的“占用”要義，探討“占用”的應(yīng)有教義，確立耕地占用稅法上“占用”規(guī)則設(shè)計(jì)與改進(jìn)的可能思路。本文的討論，既有利于耕地占用稅法的法理構(gòu)造，也有助于耕地占用稅法新規(guī)的起草與設(shè)計(jì)，還有益于特定目的型稅法教義學(xué)的“精耕細(xì)作”。

“課稅對(duì)象又稱征稅對(duì)象，是指稅法規(guī)定的征稅的標(biāo)的物，解決國家對(duì)什么征稅的問題。沒有課稅對(duì)象，征稅就沒有目標(biāo)，稅法就失去了存在的意義。因此制定各稅種實(shí)體法首先明確的就是課稅對(duì)象。課稅對(duì)象體現(xiàn)了不同稅種最基本的征稅界限，決定了稅種的名稱和性質(zhì)?！闭n稅對(duì)象“是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的前提，存在的載體，又是權(quán)利和義務(wù)聯(lián)系的中介?！迸c此同時(shí)，課稅對(duì)象不僅是各稅種間相互區(qū)別的主要標(biāo)志，而且是課稅范圍確立的重要因素。更為重要的是，課稅對(duì)象還是其他稅收構(gòu)成要素的確立基礎(chǔ)。比如，國家開征任何一種稅收，都會(huì)選擇據(jù)以課稅的納稅人。之所以選擇既定的單位和個(gè)人作為納稅人，而不選擇別的單位和個(gè)人作為納稅人，原因在于被選定的單位和個(gè)人擁有符合稅法規(guī)定的課稅對(duì)象。換言之，課稅對(duì)象決定了納稅人的選擇和運(yùn)行，課稅對(duì)象才是第一性的。只有擁有課稅對(duì)象的單位和個(gè)人，才有可能成為納稅人。再如，稅率看似和課稅對(duì)象無關(guān)。其實(shí)不然，一方面既存稅率的確定通常要以課稅對(duì)象的容量為基礎(chǔ)，另一方面在稅率既定的情況下，征稅的對(duì)少又直接取決于課稅對(duì)象數(shù)量的多寡。凡此種種，都型構(gòu)了課稅對(duì)象之于稅制構(gòu)造的關(guān)鍵性位置，可謂是課稅的基礎(chǔ)性和前提要件。起草和設(shè)計(jì)任何一種稅種實(shí)體法制度，重中之重的任務(wù)都在于建構(gòu)特有的課稅對(duì)象。

然而，同樣聚焦于耕地占用稅暫行條例，不同學(xué)者導(dǎo)出的課稅對(duì)象以及由此而致的稅種屬性結(jié)論卻是大相徑庭。比如，有學(xué)者認(rèn)為：“耕地占用稅是對(duì)在我國境內(nèi)占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，按其實(shí)際占用的耕地面積征收的一種財(cái)產(chǎn)稅?！迸c之類似，也有學(xué)者認(rèn)為：土地不僅是自然資源，也是不可再生的財(cái)產(chǎn)。因而對(duì)土地征稅在實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于財(cái)產(chǎn)稅，所以耕地占用稅應(yīng)是財(cái)產(chǎn)稅的一種。這類學(xué)者立足于耕地這一課稅對(duì)象，因?yàn)楦厥堑湫偷馁Y源性財(cái)產(chǎn)，所以耕地占用稅是也只能是財(cái)產(chǎn)稅的一種。與之不同，另有學(xué)者卻認(rèn)為：耕地占用稅是國家為保護(hù)現(xiàn)有耕地資源，對(duì)占用耕地這一行為征稅，其目的是為了減少占用耕地，保護(hù)優(yōu)質(zhì)耕地資源，促進(jìn)土地資源的合理利用。這類學(xué)者雖未否認(rèn)耕地的資源財(cái)產(chǎn)屬性，但更為堅(jiān)信的是，耕地占用稅的立法目的并非是針對(duì)耕地這一資源性財(cái)產(chǎn)課稅，而是針對(duì)耕地這一財(cái)產(chǎn)的占用行為征稅，也即耕地占用稅的課稅對(duì)象應(yīng)是耕地的占用行為，而非占用的耕地。既然課稅的是耕地的占用行為，則耕地占用稅無疑屬于行為稅。其實(shí)，毋寧是堅(jiān)持耕地占用稅的財(cái)產(chǎn)稅立場，還是恪守耕地占用稅的行為稅理念，都立筑于“耕地”與“占用”基礎(chǔ)之上，區(qū)別在于兩者對(duì)二者的關(guān)系認(rèn)識(shí)不一。財(cái)產(chǎn)稅論者堅(jiān)持耕地占用稅的課稅對(duì)象是占用的耕地，行為稅論者認(rèn)為耕地占用稅的課稅對(duì)象為耕地的占用。究竟是占用的“耕地”，還是耕地的“占用”，并非無病呻吟的無聊論爭。答案不同，耕地占用稅性質(zhì)不一，耕地占用稅制設(shè)計(jì)重心自也不同。

“1987耕地占用稅暫行條例”雖未通過語詞表達(dá)而明示耕地占用稅的課稅對(duì)象，但該條例第三條實(shí)質(zhì)上確立了耕地占用稅的課稅對(duì)象，即“占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)”。這一課稅對(duì)象的構(gòu)造模式和設(shè)計(jì)技術(shù)基本為“2007耕地占用稅暫行條例”第三條第一款所承繼，不同的是該款將“1987耕地占用稅暫行條例”第三條確立的課稅對(duì)象調(diào)整為“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”。與之相同，“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第二條不僅完全移植了“2007耕地占用稅暫行條例”確立的課稅對(duì)象，而且進(jìn)一步明示“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”為“征稅對(duì)象”，即課稅對(duì)象。觀測跨越近30年的3個(gè)標(biāo)志性規(guī)范，不難發(fā)現(xiàn)立法者始終都將占用“耕地”作為耕地占用稅的課稅對(duì)象。如此看來，占用的“耕地”似乎是耕地占用稅的法定課稅對(duì)象，而耕地占用稅也應(yīng)該屬于財(cái)產(chǎn)稅范疇。深究則未必如此，因?yàn)槿齻€(gè)條文都并非只是將耕地占用稅的課稅對(duì)象停留在“占用耕地”層級(jí)，而是將其最終推衍至“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”層次。據(jù)此可知，僅有占用的“耕地”尚不足以成為耕地占用稅的課稅對(duì)象，還需對(duì)占用的耕地進(jìn)行“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”，方可成為耕地占用稅的課稅對(duì)象。而對(duì)占用耕地進(jìn)行“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”顯然已經(jīng)突破了占用的“耕地”這一財(cái)產(chǎn)表象，實(shí)質(zhì)上已然演化為耕地的“占用”行為。換言之，耕地占用稅的課稅對(duì)象應(yīng)解釋為耕地的“占用”行為，而非占用的“耕地”財(cái)產(chǎn)。這一結(jié)論不僅可以從文義解釋機(jī)理中導(dǎo)出，而且可以從體系解釋原理中獲得。

從文義解釋機(jī)理出發(fā)，法律文本的含義應(yīng)按照法律條文的詞組聯(lián)系、句子結(jié)構(gòu)、文字結(jié)構(gòu)、文字排列及標(biāo)點(diǎn)符號(hào)等進(jìn)行解釋，進(jìn)而闡釋文本的字面含義，確定文本的準(zhǔn)確意思。以此考察“1987耕地占用稅暫行條例”第三條、“2007耕地占用稅暫行條例”第三條第一款和“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第二條中的“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”規(guī)范，則可以發(fā)現(xiàn)“耕地”只是形式上的關(guān)鍵詞，而實(shí)質(zhì)上的主導(dǎo)詞是“占用”。占用之下，一方面耕地以“占用”的載體身份出現(xiàn)，另一方面建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)又以“占用”的目的功能示眾。只有以“占用”為語詞中心，才能使“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”這一課稅對(duì)象內(nèi)在的邏輯自洽。假如以“耕地”為中心構(gòu)建課稅對(duì)象，則無需重復(fù)“占用”和“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”兩組關(guān)鍵詞。否則，極易陷入“耕地”占用與“耕地”建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的重復(fù)邏輯，因?yàn)椤案亍闭加门c“耕地”建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)都可以成為課稅的理由，兩者之于課稅根由發(fā)覺并無實(shí)質(zhì)不同。同樣，也不會(huì)因?yàn)椤案亍敝贤瑫r(shí)增設(shè)“占用”和“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”而具有更強(qiáng)的課稅正當(dāng)性。易言之，“占用”、“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”與“耕地”并無直接的課稅聯(lián)系，以“耕地”為中心，實(shí)難找到三者之間切合邏輯的聯(lián)系程式。個(gè)中原因還在于立法者本意即是以“占用”為核心，建構(gòu)耕地占用稅的課稅對(duì)象規(guī)范，在行為稅框架下構(gòu)造耕地占用稅制規(guī)范。

以體系解釋原理分析，結(jié)論如出一轍。從法的體系整體角度看，法規(guī)范并非彼此無關(guān)地平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，解釋規(guī)范時(shí)須考量該規(guī)范之意義脈絡(luò)、上下關(guān)系體系地位及其對(duì)該當(dāng)規(guī)整的整個(gè)脈絡(luò)之功能為何。不管是“1987耕地占用稅暫行條例”，還是“2007耕地占用稅暫行條例”，乃至是“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”，其整體規(guī)范體系都是以“占用”為設(shè)計(jì)主線，形成以“占用”為識(shí)別規(guī)范的規(guī)則系統(tǒng)，擔(dān)負(fù)起耕地占用稅法的識(shí)別功能；而“耕地”、“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”只是計(jì)量規(guī)范和征收規(guī)范的考量因素而已，分別承載著耕地占用稅的計(jì)量功能和征收功能。以“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”為例，除開第二條“征稅對(duì)象和納稅人”以外，第七條“適用稅額特殊規(guī)定”、第八條“公共公益設(shè)施減免稅”、第九條“農(nóng)村居民建房減免”、第十條“優(yōu)惠管理”、第十一條“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅期限”、第十三條“臨時(shí)占地及其他占地”及第十四條“其他農(nóng)用地”等近乎一半的法律條文都直接聚焦各種耕地的“占用”行為，提供了耕地占用稅課稅與否、減免稅與否的規(guī)范識(shí)別方法與結(jié)論，這些規(guī)范構(gòu)成計(jì)量規(guī)范與征收規(guī)范的前提，否則，徒有計(jì)量規(guī)范和征收規(guī)范也是枉然。此種法案框架設(shè)計(jì)，實(shí)質(zhì)上確認(rèn)了耕地“占用”行為這一課稅對(duì)象和耕地占用稅的行為稅屬性。除此之外，從法規(guī)范文本的外部構(gòu)造來講，法案的名稱是對(duì)法律內(nèi)容的高度概括，居于外部結(jié)構(gòu)中的首要層次，暗示了該法案的大體適用范圍、基本內(nèi)容和效力等級(jí)。因此，法案的標(biāo)題實(shí)際上具有不可忽視的方法論意義。既有的耕地占用稅制立法無一例外地采納了“耕地占用稅”這一名稱，而非“占用耕地稅”，也可以看出立法者旨在規(guī)制耕地的“占用”行為，而非簡單規(guī)范占用的“耕地”。因?yàn)橄噍^于定位“耕地”財(cái)產(chǎn)而言，指向“占用”行為顯然更有利于耕地占用稅制目的的實(shí)現(xiàn)。

概而言之，無論從何角度觀測，也不管以那種解釋，耕地占用稅的課稅對(duì)象都宜理解為耕地的“占用”行為，耕地占用稅的性質(zhì)都宜定性為行為稅，但是這絕不意味著“耕地”對(duì)于耕地占用稅法的規(guī)則構(gòu)建毫無價(jià)值。恰恰相反，任何一個(gè)耕地占用稅制文本都無法離開“耕地”的規(guī)范表達(dá)而單獨(dú)存在，都必定是“耕地”與“占用”深度互動(dòng)的融合產(chǎn)物。比如，“1987耕地占用稅暫行條例”中“耕地”語詞出現(xiàn)21次，“占用”語詞出現(xiàn)19次；再如，“2007耕地占用稅暫行條例”中“耕地”語詞出現(xiàn)43次，“占用”語詞出現(xiàn)37次?！?007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”中“耕地”語詞出現(xiàn)43次，“占用”出現(xiàn)41次；還如，“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”中“耕地”語詞出現(xiàn)62次，“占用”語詞出現(xiàn)53次。更何況，“占用”行為離開“耕地”無疑是“無源之水，無本之木”，“占用”只能是對(duì)“耕地”的占用，對(duì)其他財(cái)產(chǎn)的“占用”與耕地占用稅毫無關(guān)聯(lián)，自不在耕地占用稅法的考量范圍之內(nèi)。因此，認(rèn)真對(duì)待耕地占用稅法不僅要精準(zhǔn)把握“耕地”與“占用”的應(yīng)然邏輯，而且要科學(xué)厘定“耕地”與“占用”的規(guī)范內(nèi)涵。唯有如此，方可尋得和設(shè)計(jì)出最為契合“保護(hù)耕地”這一獨(dú)特定位的稅制構(gòu)造。

自上世紀(jì)五十年代，特別是黨的十一屆三中全會(huì)以來，我國已經(jīng)形成了以《土地管理法》蘊(yùn)含的行政手段為中心和以《耕地占用稅暫行條例》供給的經(jīng)濟(jì)手段為支撐的耕地保護(hù)工具與制度體系。兩大手段都意在保護(hù)耕地，但各自依賴的部門法對(duì)耕地的內(nèi)涵和外延界定是否一致，耕地占用稅法是否保有對(duì)土地管理法等前提法的尊重，耕地所處的法際整體性合作與協(xié)調(diào)能否實(shí)現(xiàn)？類似的問題俯首即是，但問題的核心在于耕地的規(guī)范內(nèi)涵為何？耕地占用稅法如何面對(duì)既存的“耕地”語詞意旨？此類問題茲事體大，不容忽視。它既關(guān)涉耕地的規(guī)范內(nèi)涵構(gòu)造，又關(guān)系耕地保護(hù)稅法的運(yùn)行機(jī)制設(shè)計(jì)，還關(guān)乎保護(hù)耕地的各種手段之間的組合與配置。

（一）耕地：一個(gè)稅法的借用概念

稅法言及的借用概念是相對(duì)于固有概念而言的。所謂固有概念，是指其他部門法不使用，僅為稅法所使用的概念，如所得、課稅對(duì)象等。所謂借用概念，則是指已為其他部門法賦予了明確的意義和內(nèi)容，而被稅法所加以借用的概念。因?yàn)槌蔀槎惙ㄟm用對(duì)象的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其范圍廣泛，稅法不可能僅靠自身對(duì)其全部予以定義。而且，最根本性地規(guī)范經(jīng)濟(jì)交易的是民商行政法，因此，以民商行政法規(guī)則為前提，將民商法、行政法等法域上的概念引進(jìn)稅法這一做法是合理的。故此，稅法中存在著大量的借用概念。據(jù)此觀測，“耕地”總體可以視為耕地占用稅法上的借用概念。雖然早在1958年6月3日全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九十六次會(huì)議通過的《農(nóng)業(yè)稅條例》中便已出現(xiàn)“耕地”用語，但是“耕地”這一語詞并非該條例的核心規(guī)制對(duì)象，條例也遠(yuǎn)未形成體系化的“耕地”語詞系統(tǒng)和明確的規(guī)范內(nèi)涵，而且條例的立法目的也不在于保護(hù)耕地。最為關(guān)鍵的是“耕地”這一語詞也絕非該所創(chuàng)設(shè)。至少1953年12月5日政務(wù)院公布施行的《國家建設(shè)征用土地辦法》第三條便已出現(xiàn)“不征用或少征用人民的耕地良田”等“耕地”語詞的法律規(guī)定。

支持“耕地”為稅法借用概念這一事實(shí)的關(guān)鍵證據(jù)是，“1987耕地占用稅暫行條例”不僅將“耕地”置于核心語詞位置，而且形成了體系化的“耕地”語詞系統(tǒng)，且立法直指農(nóng)民耕地的保護(hù)。不過，這種以“耕地”為立法載體的稅法制度構(gòu)造，不管是對(duì)“耕地”范圍的界定，還是對(duì)“耕地”子目的分類，乃至于對(duì)“耕地”用語的表達(dá)，都深受制定在先的土地管理法律以及保護(hù)耕地的黨政國策影響。比如，從“耕地”語詞的出現(xiàn)頻率看，“1987耕地占用稅暫行條例”中“耕地”語詞出現(xiàn)21次。而“1986土地管理法”同樣有17次論及“耕地”，更早制定實(shí)施但被“1986土地管理法”廢止的《村鎮(zhèn)建房用地管理?xiàng)l例》（1982年2月13日發(fā)布施行）也有7處提及“耕地”，《國家建設(shè)征用土地條例》（1982年5月14日公布施行）更是12處出現(xiàn)“耕地”用語。不難發(fā)現(xiàn)，“1987耕地占用稅暫行條例”中的“耕地”語詞并非自動(dòng)生成，而是有著深厚的其他部門法知識(shí)供給，可謂是典型的借用概念。“1987耕地占用稅暫行條例”雖未直接承認(rèn)“耕地”語詞的部門法承借，但條例第十一條列及的“…由土地管理部門依照《中華人民共和國土地管理法》的有關(guān)規(guī)定處理”，顯然隱含了對(duì)土地管理法律的規(guī)則借用事實(shí)。

作為借用概念，耕地占用稅法面臨所有借用概念同樣的難題，即如何解釋這些從其他法律領(lǐng)域中借用過來的概念。是完全按照其在本部門法中的原意進(jìn)行解釋，還是拋開其所屬部門法的約束，完全按照稅法的視角進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的解釋，這是目前稅法中最富爭議的問題，因?yàn)樗汝P(guān)系到法律秩序的安定，也關(guān)系到稅法功能的實(shí)現(xiàn)，二者之間存在如何在沖突中協(xié)調(diào)的問題?？陀^上說，不論是在理論研究還是在實(shí)際生活中，同一概念在不同的語境中，出于不同的目的，往往可用來指稱不同的事物；同理，對(duì)同一事物亦可用不同概念表示。而對(duì)此加以清楚理解，又不致發(fā)生混亂的關(guān)鍵，就在于對(duì)使用概念的語境與目的的認(rèn)識(shí)。如果對(duì)概念的借用是基于相同的目的，并不具備為實(shí)現(xiàn)稅法特定目的的功能屬性，則大可不必另造新詞，憑空增減語詞內(nèi)涵，徒增稅法與本部門法的關(guān)系沖突，制造解釋上的障礙。亦如學(xué)者所言：“關(guān)于借用概念按同其他法律領(lǐng)域中的概念相同的意思來進(jìn)行同義理解是符合稅之法律主義和法律安定性的要求的。即，從稅法同私法的關(guān)聯(lián)來看，納稅義務(wù)是從各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中所產(chǎn)生的。但這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象首先要受私法來規(guī)制。所以當(dāng)稅法把這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象納入課稅要件規(guī)定中時(shí)，將之按私法上的意思來進(jìn)行同義理解是法律安定性所要求的?！辫b此，基于保護(hù)耕地這一相同目的，耕地保護(hù)稅法對(duì)“耕地”語詞應(yīng)當(dāng)解釋為與原概念相同的意思，除非借用概念的原本意思會(huì)導(dǎo)致納稅人濫用稅收籌劃權(quán)而滋生、加劇避稅，否則，沒有必要對(duì)原概念進(jìn)行擴(kuò)大、縮小或變動(dòng)解釋。

（二）耕地語詞的教義趨向：以《土地利用現(xiàn)狀分類》為觀測坐標(biāo)

土地與其它自然資源相比較，有其獨(dú)特的性質(zhì)和極大的專業(yè)性。比如，土地既是具有可更新生產(chǎn)特性的自然綜合體，又是具有地域性立地構(gòu)型的實(shí)體。再如，它還呈現(xiàn)土地面積的有限性，生產(chǎn)潛力的相對(duì)無限性。這些特性使得關(guān)于土地的現(xiàn)代概念和內(nèi)涵，在國內(nèi)外，長久以來都沒有取得完全一致的看法?；蛞蛉绱?，早在二十世紀(jì)80年代，國家便開始制定《土地利用現(xiàn)狀分類》，前后三十余年，歷經(jīng)標(biāo)志性的1984年“土地利用現(xiàn)狀分類及含義”（以下簡稱“1984土地分類”），2007年《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)（GB/T 21010-2007）和2017年《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)（GB/T 21010-2017）三個(gè)階段，《土地利用現(xiàn)狀分類》已不只是單純的土地資源利用現(xiàn)狀描述，它已成為我國土地資源管理的權(quán)威規(guī)范，直接影響著土地管理相關(guān)法律的制定。

比如，現(xiàn)行《土地管理法》修訂之時(shí)，“GB/T 21010-2007”尚未制定出來，該法第四條雖未直接采納“1984土地分類”的分類樣態(tài)，但顯然深受二者影響。典型便是“未利用地”的用語表達(dá)，這一語詞是“1984土地分類”的獨(dú)特表達(dá)，“GB/T 21010-2007”和“GB/T 21010-2017”均未采取這一術(shù)語。再如，現(xiàn)行《農(nóng)村土地承包法》第二條規(guī)定：“本法所稱農(nóng)村土地，是指農(nóng)民集體所有和國家所有依法由農(nóng)民集體使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于農(nóng)業(yè)的土地?！痹撘?guī)定中“農(nóng)村土地”的定義基本上直接承繼了“GB/T 21010-2007”中的土地利用分類和相應(yīng)解釋。理性來看，對(duì)土地這一專業(yè)對(duì)象進(jìn)行立法，較為明智的做法是尊重專業(yè)部門的權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)。這一思路自多數(shù)土地管理立法伊始便基本得到立法者的采納，自然也就保障了土地管理相關(guān)法律之間的暢通與配合。耕地占用稅收立法則不然，從“1987耕地占用稅暫行條例”至“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”，“耕地”的立法分類與釋義可謂是先天缺陷，后天雖有改進(jìn)，但依然仍重道遠(yuǎn)。

不管是考察“1984土地分類”與“1987耕地占用稅暫行條例”中的“耕地”語義聯(lián)動(dòng)，還是觀測“GB/T 21010-2007”與“2007耕地占用稅暫行條例”中的“耕地”語詞內(nèi)涵，乃至比對(duì)“GB/T 21010-2017”與“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”中的“耕地”術(shù)語旨意，都可以發(fā)現(xiàn)耕地占用稅法上的“耕地”與《土地利用現(xiàn)狀分類》中的“耕地”并非同一事物。這種此“耕地”非彼“耕地”的立法悖論，背離了土地分類的權(quán)威共識(shí)。比如，“1987耕地占用稅暫行條例”第二條和第十三條分別確立了“法定耕地”和“視同耕地”兩種型態(tài)，其中第三條明示法定耕地為“用于種植農(nóng)作物的土地”，第十三條雖未將“魚塘、園地、菜地及其他農(nóng)業(yè)用地”明確為耕地，但“按照本條例的規(guī)定執(zhí)行”實(shí)質(zhì)上承認(rèn)了這些農(nóng)業(yè)用地為耕地占用稅法上的“耕地”這一事實(shí)?！蛾P(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》（﹝1987﹞財(cái)農(nóng)字第206號(hào)）認(rèn)可了這一制定邏輯。該規(guī)定第二條“征稅范圍”一方面重申“耕地是指種植農(nóng)作物的土地（包括菜地、園地）”，另一方面明確“占用魚塘及其他農(nóng)用土地建房或從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)，也視同占用耕地，必須依法征收耕地占用稅?！备M(jìn)一步，該條不僅直接規(guī)定：“園地包括苗圃、花圃、茶園、果園、桑園和其他種植經(jīng)濟(jì)林木的土地?！倍疫€間接將其他農(nóng)用土地解釋為“已開發(fā)從事種植、養(yǎng)殖的灘涂、草場、水面和林地等?！彪m然這種“耕地”的分類和解釋技術(shù)與耕地的時(shí)機(jī)運(yùn)行規(guī)律有一定的關(guān)系，因?yàn)椤皻v史上大量草地、林地、濕地被改造為耕地”，足見這些農(nóng)業(yè)用地與耕地具有極大的關(guān)聯(lián)性和可轉(zhuǎn)化性。即便如此，仍應(yīng)看到這種分類的以偏概全，與以《土地利用現(xiàn)狀分類》為基礎(chǔ)構(gòu)建的土地管理相關(guān)法律制度完全斷裂，不僅導(dǎo)致耕地占用稅法與土地管理相關(guān)法律的脫鉤，而且致使耕地占用稅制本身的體系紊亂。

法際之間的這種斷裂現(xiàn)象在“2007耕地占用稅暫行條例”及實(shí)施細(xì)則中得到較大的扭轉(zhuǎn)，一定程度修復(fù)了耕地占用稅法與土地管理相關(guān)法律之間本應(yīng)和諧共生的法際關(guān)系。形式上看，“2007耕地占用稅暫行條例”依然延續(xù)了“1987耕地占用稅暫行條例”的耕地列示技術(shù)，第二條明確法定耕地“是指用于種植農(nóng)作物的土地”，第十四條將視同耕地范圍調(diào)整為：“林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域?yàn)┩康绕渌r(nóng)用地”。在此基礎(chǔ)上，“2007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”第三條明確“占用園地”為“視同占用耕地”，第二十四條至第二十八條逐一對(duì)林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域?yàn)┩窟M(jìn)行解釋。但實(shí)質(zhì)而言，“2007耕地占用稅暫行條例”及其實(shí)施細(xì)則除開保留“1987耕地占用稅暫行條例”和《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》確定的“法定耕地”和“視同耕地”二元分列模式以外，徹底摒棄了具體的列示和解釋規(guī)定，近乎直接移植了“GB/T 21010-2007”的做法。

比如，直接采納了“GB/T 21010-2007”對(duì)耕地、園地、林地的一級(jí)類別，不再錯(cuò)位列舉。再如，《關(guān)于占用草地葦田征收耕地占用稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕20號(hào)）將“草地”納入耕地占用稅征稅范圍，實(shí)質(zhì)上改變了“1987耕地占用稅暫行條例”第十四條中的“牧草地”這一錯(cuò)位分類，與“GB/T 21010-2007”中的一級(jí)土地分類方法完全保持一致。還如，“2007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”第二十四條對(duì)“林地”的解釋同樣直接移用和整合了“GB/T 21010-2007”中“林地”的分類和解釋。這種立足于《土地利用現(xiàn)狀分類》的列示和解釋思路也得到了“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”的整體貫徹，該“征求意見稿”秉承了既有稅制設(shè)定的“法定耕地”與“視同耕地”的二元分類模式，第三條第一款將“用于種植農(nóng)作物的土地”確立為法定耕地，第十四條雖然明示定性為“其他農(nóng)用地”，但是其實(shí)質(zhì)上確立了“園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地”的“視同耕地”身份。

由上可知，以不同時(shí)期的《土地利用現(xiàn)狀分類》為觀測坐標(biāo)，從“1987耕地占用稅暫行條例”到“2007耕地占用稅暫行條例”，再到“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”，耕地占用稅法對(duì)“耕地”的語詞分類與釋義呈現(xiàn)出從封閉造法逐漸走向開放立法，從稅法體內(nèi)運(yùn)行日漸走向法際協(xié)同運(yùn)行等發(fā)展趨向。尤其是“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”蘊(yùn)含的立法技術(shù)，不僅體現(xiàn)了耕地占用稅法對(duì)前置法域的尊重，而且蘊(yùn)含了耕地占用稅法與土地管理相關(guān)法律合力保護(hù)耕地的美好愿景。只是若想這一愿景得到實(shí)現(xiàn)，則耕地占用稅法還要繼續(xù)保有對(duì)土地分類與釋義共識(shí)的尊重，深度推進(jìn)與土地管理相關(guān)法律的法際融合。但更為主要的是要竭力提升耕地占用稅法的立法水準(zhǔn)和社會(huì)可接受性，否則，“當(dāng)其進(jìn)入實(shí)施階段后，如果無法與公眾的接受性相容，便可能引發(fā)人們的不遵從，增加執(zhí)行成本，消解制度的有效性?！?/p>

（三）耕地語詞的教義進(jìn)階

從法的規(guī)范結(jié)構(gòu)和整體性來看，立法應(yīng)注重法案規(guī)范的結(jié)構(gòu)合理，合符邏輯，具有整體性。為此，同一主題的規(guī)范應(yīng)該規(guī)定在一起。具體至規(guī)范設(shè)計(jì)時(shí)，通常應(yīng)先從一般規(guī)則開始，爾后再考慮特殊情況下的例外規(guī)則和特別規(guī)則。除此之外，確保新設(shè)法案與整體法律體系中的其他部分相協(xié)調(diào)，從而形成整體化的稅法體系同樣重要。據(jù)此觀測“1987耕地占用稅暫行條例”和《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》創(chuàng)設(shè)的“耕地”語義，結(jié)構(gòu)零散、體系紊亂、脫離共識(shí)等結(jié)論絕不是危言聳聽。因?yàn)榇舜瘟⒎ú粌H開創(chuàng)了“法定耕地”和“視同耕地”的二元分類模式，型構(gòu)了耕地占用稅的固化思路；而且對(duì)“法定耕地”與“視同耕地”的界分與解釋偏離了已成共識(shí)的土地分類，徒增稅收征納雙方乃至社會(huì)公眾的認(rèn)知困惑和征納成本。比如，根據(jù)“1984土地分類”規(guī)定，園地是與耕地并行的一級(jí)土地。苗圃、花圃、種植經(jīng)濟(jì)林木的土地并非園地的二級(jí)子目，而是林地的二級(jí)子目。同時(shí)，灘涂、水面為水域的二級(jí)子目，但是并不存在一個(gè)總括的水面子目，而只有河流水面、胡泊水面、坑塘水面。但是“1987耕地占用稅暫行條例”和《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》生拉硬扯、混用甚至錯(cuò)用本已清晰的土地分類。更為突兀的是，《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》增設(shè)草場，而“1984土地分類”無論是一級(jí)土地分類，還是二級(jí)子目都未出現(xiàn)“草場”這一土地型態(tài)，有的只是一級(jí)的“牧草地”（含天然草地、改良草地、人工草地）和未利用土地中的“荒草地”子目。

雖然“2007耕地占用稅暫行條例”和“2007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”調(diào)整思路，植入“GB/T 21010-2007”國家標(biāo)準(zhǔn)，較之于“1987耕地占用稅暫行條例”和《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》創(chuàng)立的耕地占用稅制具有顯著的結(jié)構(gòu)性和整體性，但是依然未能根本上解決“法定耕地”與“視同耕地”二元分類模式帶來的耕地界分與歸類難題。以“2007耕地占用稅暫行條例”第二條和第十四條為例，前者定義了“法定耕地”，后者設(shè)定了“視同耕地”，二者共同構(gòu)筑“耕地”的語詞體系。這一體系看似完美無瑕，實(shí)則千瘡百孔。比如，“2007耕地占用稅暫行條例”第二條既未明確“園地”為“法定耕地”，第十四條也未明確“園地”的“視同耕地”地位，以致“園地”這一重要的一級(jí)農(nóng)業(yè)用地型態(tài)卻不在“2007耕地占用稅暫行條例”的規(guī)制范圍之內(nèi)，而牧草地、水面、灘涂等二級(jí)子目卻被明確定性為“視同耕地”。正因如此，“2007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”第三條直接明示“園地”為“視同耕地”，問題看似已解決，但實(shí)際上又進(jìn)一步造成了“耕地”的體系紊亂，因?yàn)榘凑铡癎B/T 21010-2007”以及土地管理相關(guān)法律，耕地、園地、林地、草地等同屬一級(jí)土地，既然屬性相同、功能導(dǎo)向亦相同，緣何“園地”單獨(dú)由“2007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”進(jìn)行身份確認(rèn)，而其他“視同耕地”則由位階更高的“2007耕地占用稅暫行條例”所明定？此種同一屬性事物的不同立法處置，有悖稅理、法理與常理。概因如此，“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第十四條完全將“園地”置于與林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地同等位置，厘定為“視同耕地”。

倘若就此認(rèn)為耕地占用稅法對(duì)“耕地”的界分與釋義難題得到完美解決，則無疑是過高估算了“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”的技術(shù)進(jìn)步。盡管“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第十四條明確了“園地”的“視同耕地”地位，確保了同級(jí)別土地的相同稅法待遇，也調(diào)整了“2007耕地占用稅暫行條例”第十四條中的“牧草地”和“漁業(yè)水域?yàn)┩俊闭Z詞，更為契合《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)。但是，這些語詞修補(bǔ)依然未能觸動(dòng)“耕地”的體系轉(zhuǎn)化，也難以支撐“合理利用土地資源，加強(qiáng)土地管理，保護(hù)耕地”立法目的的實(shí)現(xiàn)。姑且不論農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂與耕地、園地、林地、草地不在一級(jí)土地類別，也不論未來立法將如何解釋這些“法定耕地”和“視同耕地”所包含的具體土地型態(tài)，單論自“1987耕地占用稅暫行條例”和《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》至“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”從未動(dòng)搖的“法定耕地”和“視同耕地”的二元分類模式及同案詳略呈現(xiàn)的立法配置方式，即以“法定耕地”為規(guī)則設(shè)計(jì)主線，而“視同耕地”只以極為簡略的單一條款方式呈現(xiàn)在一部法案之中。此種配置方案與技術(shù)，注定了耕地占用稅制規(guī)則難以通向結(jié)構(gòu)性和整體性的通途，充其量只是進(jìn)行最低限度的語詞合理性規(guī)整和制度體系化調(diào)適。

以立法技術(shù)相較先進(jìn)的“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”為例，其文本框架整體以“法定耕地”為規(guī)則構(gòu)造中心，逐層規(guī)定立法目的、征稅對(duì)象和納稅人、概念解釋、計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額計(jì)算公式、稅額幅度、適用稅額確定程序、適用稅額特殊規(guī)定、公共公益設(shè)施減免稅、農(nóng)村居民建房減免、優(yōu)惠管理、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅期限、征管規(guī)定、臨時(shí)占地及其他占地、相關(guān)部門職責(zé)、與征管法銜接、實(shí)施條例和實(shí)施辦法及施行時(shí)間等，在這其中，作為“視同耕地”的“其他農(nóng)用地”僅專設(shè)一個(gè)法律條文，列及“視同耕地”的范圍、課稅定性、稅額優(yōu)惠及其確定與備案、不征稅等規(guī)定。問題是，其他條款所規(guī)定的耕地占用稅的各核心稅收構(gòu)成要素是否同樣可為“視同耕地”的其他農(nóng)用地型態(tài)所比照適用？比如，占用其他農(nóng)用地的適用稅額問題能否適用該“征求意見稿”第五條至第七條的規(guī)定？從第十四條“比照本法的規(guī)定征收耕地占用稅”之文義來看，答案應(yīng)為肯定。但是，既然可以適用這些規(guī)定，為何第十四條還要再次列及適用稅額的酌情降低問題及其確定與備案程序，畢竟前述條文已完全可以包容第十四條的適用稅額規(guī)定。同一問題，幾近相同的贅述，既可能浪費(fèi)立法資源，又容易滋生體系沖突，還可能增加認(rèn)知負(fù)擔(dān)、繁雜規(guī)則。其實(shí)，耕地也好，園地、林地、草地等也罷，終歸都屬于農(nóng)用地，只不過耕地是生態(tài)條件較好的農(nóng)用地而已?？v觀我國《土地管理法》、《農(nóng)村土地承包法》等法律都把農(nóng)用地分為耕地與非耕農(nóng)用地。從法際統(tǒng)一性和立法嚴(yán)謹(jǐn)性角度考量，不少學(xué)者建議將“耕地占用稅”改名為“農(nóng)地占用稅”不無道理。姑且不論改名是否為立法者所采納，但即便改名得以實(shí)現(xiàn)，上述立法上所碰到的結(jié)構(gòu)困惑和體系障礙仍然難以迎刃而解。問題的根本解決還需要從體系設(shè)置與歸類技術(shù)著手，可能的進(jìn)階策略有二。

其一，打破“法定耕地”與“視同耕地”二元并行的固有立法模式，維持規(guī)則自身的體系完整性?？梢钥紤]仿照增值稅法的立法技術(shù)，“耕地占用稅法”中不單獨(dú)設(shè)計(jì)“視同耕地”條文，而將其整體交給“耕地占用稅法實(shí)施條例”予以規(guī)定，維持耕地占用稅法的結(jié)構(gòu)性和整體性，從而實(shí)現(xiàn)耕地占用稅法的體系性。需要注意的是，除非耕地占用稅法及其實(shí)施條例同步出臺(tái)，否則，該種方案確有可能造成社會(huì)誤導(dǎo)，誤以為傳統(tǒng)“視同耕地”的具體土地型態(tài)不再課征耕地占用稅。因此，替代性方案是，可以在“耕地占用稅法”中的“征稅對(duì)象和納稅人”條款中導(dǎo)入“視同占用耕地”總括條款，具體認(rèn)定細(xì)節(jié)交由“耕地占用稅法實(shí)施條例”予以規(guī)定。比如，可以整合“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第二條和第十四條，將耕地占用稅的“征稅對(duì)象和納稅人”條款相機(jī)調(diào)整為：占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，視同占用耕地，對(duì)其單位或者個(gè)人依照本法規(guī)定征收耕地占用稅。不過，更為理想的是不再嚴(yán)格區(qū)分“法定耕地”和“視同耕地”，將該條直接修正為：占用耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。與之相應(yīng)，將第十四條的稅額適用、不征稅等規(guī)定分拆到相應(yīng)條文之中，不再單列“其他農(nóng)用地”這一“視同耕地”條文。

其二，改變既有耕地占用稅法對(duì)耕地、其他農(nóng)用地的分類與解釋模式，將其交由專業(yè)部門處置，保持耕地占用稅法與土地管理相關(guān)法律的法際暢通?；蛘呖紤]仿照《土地管理法實(shí)施條例》第十條第三款的授權(quán)立法技術(shù)，將耕地、其他農(nóng)用地的認(rèn)定交由國家土地管理部門等專業(yè)性部門進(jìn)行處理。比如，將“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第三條第一款調(diào)整為：本法所稱耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。耕地分類和認(rèn)定的具體辦法，由國務(wù)院土地行政主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門制定，并報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)。倘若打破“法定耕地”和“視同耕地”的二元分類模式，則該款可相應(yīng)調(diào)整為：本法所稱耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地分類和認(rèn)定的具體辦法，由國務(wù)院土地行政主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門制定，并報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)。除此之外，還可以借鑒《稅收征收管理法》第五十條第一款確立的導(dǎo)引技術(shù)，將耕地、其他農(nóng)用地的認(rèn)定直接嫁接到最為契合的土地管理相關(guān)法律規(guī)定。比如，可以考慮將“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第三條第一款調(diào)整為：“本法所稱耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。耕地分類和認(rèn)定的具體辦法，根據(jù)最新《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)予以處置。如若不再單設(shè)“視同耕地”條款，則可相應(yīng)調(diào)整為：本法所稱耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地分類和認(rèn)定的具體辦法，根據(jù)最新《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)予以處置。

眾所周知，耕地占用稅的核心目的在于保護(hù)耕地，而“耕地保護(hù)的基本目標(biāo)是耕地總量動(dòng)態(tài)平衡”。 “耕地總量動(dòng)態(tài)平衡，其涵義至少應(yīng)包括兩個(gè)方面：一是耕地?cái)?shù)量不減少，二是耕地總體質(zhì)量不降低。此外，它還表現(xiàn)為宏觀時(shí)空上的平衡，即全國范圍內(nèi)的、長期的動(dòng)態(tài)平衡?！睆亩愔茩C(jī)理上看，耕地占用稅不同于嚴(yán)格管制、懲處非法占用、保護(hù)基本農(nóng)田、耕地開墾、土地復(fù)墾等土地管理相關(guān)法律賦權(quán)的規(guī)制手段，它“通過征稅增加耕地占用成本，使農(nóng)地轉(zhuǎn)用的差額利潤控制在與其他行業(yè)相當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)，避免決策主體在單純經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使下盲目占用耕地，降低地方政府對(duì)‘土地財(cái)政’的依賴，促進(jìn)耕地保護(hù)?！奔矗ㄟ^征稅對(duì)耕地占用行為進(jìn)行約束。從而實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)平衡的深層耕地保護(hù)目標(biāo)。但這一功能性目標(biāo)能否最終達(dá)成，取決于在“相同有效性”下對(duì)各種異同有效性的手段進(jìn)行損害大小比較后，能否尋求和設(shè)計(jì)出最優(yōu)的耕地占用稅制。而這又最終取決于農(nóng)地轉(zhuǎn)用核心要義的厘清，耕地用途轉(zhuǎn)變標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定等制度疑難的科學(xué)闡釋。即，如何合理解釋耕地的“占用”？怎樣科學(xué)構(gòu)建耕地的“占用”制度？這是耕地占用稅的基礎(chǔ)，也是耕地占用稅的靈魂。

（一）“占用”的釋義演化與教義缺位

“占用”是一個(gè)早已耳熟能詳，卻又極易望文生義的語詞。說其耳熟能詳是因?yàn)榱⒎ㄎ谋局写罅砍霈F(xiàn)這一語詞表達(dá)。比如，1986年《土地管理法》即有29次出現(xiàn)“占用”用語，2004年《土地管理法》更是高達(dá)41處提及“占用”。不僅如此，大量保護(hù)耕地的黨政國策中也頻頻出現(xiàn)“占用”語詞。例如，《中共中央國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地管理切實(shí)保護(hù)耕地的通知》（中發(fā)〔1997〕11號(hào)）便有15次提及“占用”，《中共中央國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)耕地保護(hù)和改進(jìn)占補(bǔ)平衡的意見》（2017年1月9日發(fā)布）同樣有17處指向“占用”。說望文生義是因?yàn)椴还苁菍W(xué)理探究，還是實(shí)務(wù)操作，對(duì)這些不同文本中的“占用”做切合語詞文義和語境的解釋都著實(shí)不易，而且也鮮見規(guī)范文本對(duì)“占用”的語詞內(nèi)涵做出詳盡說明。

考察這些“占用”的語詞源頭，可以發(fā)現(xiàn)“占用”的用法與表達(dá)可謂是“橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同?！逼┤纾袝r(shí)會(huì)與“耕地”或“農(nóng)用地”成詞，構(gòu)成“占用耕地”或“占用農(nóng)用地”；有時(shí)又會(huì)與“非法”和“土地”聯(lián)動(dòng)，形成“非法占用土地”；還有時(shí)會(huì)與“批準(zhǔn)”或“非法批準(zhǔn)”和“耕地”或“土地”互動(dòng)，組成“批準(zhǔn)占用耕地”或“非法批準(zhǔn)占用土地”。再如，它時(shí)常與“不得”或“禁止”和“耕地”、“好地”或“基本農(nóng)田”構(gòu)詞，形成“不得占用耕地”或“不得占用好地”、“禁止占用耕地”或“禁止占用基本農(nóng)田”；偶會(huì)也會(huì)與“違反法律規(guī)定的程序批準(zhǔn)”和“土地”構(gòu)詞，形成“違反法律規(guī)定的程序批準(zhǔn)占用土地”；還有時(shí)會(huì)與“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”和“耕地”組合，構(gòu)成“非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地”。諸如此類的“占用”組合不甚枚舉，問題是各種組合中的“占用”含義卻不盡一致。

與之相似，“占用”也廣泛馳騁于耕地占用稅的各級(jí)規(guī)范文本之中。不同的是，這些“占用”語詞既能決定耕地占用稅的課稅對(duì)象和納稅人，也能左右耕地占用稅的計(jì)稅依據(jù)設(shè)定，又能影響耕地占用稅的稅率選擇，還能操控耕地占用稅的稅收優(yōu)惠制度構(gòu)造。比如，當(dāng)“占用”與“耕地”和“建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”搭配，構(gòu)成“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”情由時(shí)，則會(huì)滿足耕地占用稅的課稅對(duì)象和納稅人要件，遁入課稅空間。再如，若“占用”與“耕地面積”組合，構(gòu)成“實(shí)際占用的耕地面積”時(shí)，又會(huì)成為計(jì)稅依據(jù)的度衡標(biāo)尺，導(dǎo)向最終應(yīng)納稅額。還如，當(dāng)“占用”與“軍事設(shè)施”、“學(xué)?！?、“幼兒園”、“社會(huì)福利機(jī)構(gòu)”、“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”和“耕地”聯(lián)動(dòng)，呈現(xiàn)“軍事設(shè)施、學(xué)校、幼兒園、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)占用耕地”景象時(shí)，又會(huì)產(chǎn)生免征耕地占用稅的法律效果，進(jìn)而改變原定的課稅要件。此外，不同的“占用”情形，也會(huì)帶來不一樣的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅期限。比如，按照“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第十一條規(guī)定，如果是批準(zhǔn)占用耕地的，則“納稅人自收到土地管理部門農(nóng)用地轉(zhuǎn)用批復(fù)文件之日起30日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅”；如果是未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，“納稅人應(yīng)當(dāng)自實(shí)際占用耕地之日起30日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅?！笨梢?，“占用”不僅決定著耕地占用稅的實(shí)體制度構(gòu)造，而且影響著耕地占用稅的征管程序機(jī)制設(shè)計(jì)。

對(duì)于耕地占用稅法而言，如此重要的語詞，自“1987耕地占用稅暫行條例”創(chuàng)設(shè)耕地占用稅以來，卻未曾見過專門性解釋，實(shí)在是令人匪夷所思。此種現(xiàn)象要么說明“占用”這一語詞確實(shí)是人皆共知的共識(shí)性語詞，不存在理解障礙和認(rèn)知沖突；要么說明“占用”實(shí)在是一個(gè)說不清、道不明的專業(yè)術(shù)語，與其解釋而陷入不明紛爭，倒不如留給實(shí)務(wù)作個(gè)案處理。前者顯非如此，因?yàn)橹T多因“占用”語詞理解而生的立法和適用疑難均未得到耕地占用稅法的明示。比如，耕地的“占用”到底是需要占用耕地的實(shí)物狀態(tài)，還是只需占用耕地的權(quán)利狀態(tài)，抑或兼而有之？更進(jìn)一步，如果只需占用耕地的權(quán)利狀態(tài)即可，則這種權(quán)利狀態(tài)到底包括哪些具體內(nèi)涵？如何測度？假若不改變實(shí)物狀態(tài)而進(jìn)行的權(quán)利占用應(yīng)否視為耕地占用稅的課稅對(duì)象？再如，耕地的“占用”到底是一種最終狀態(tài)，還是需要將其與最終的用途勾連，即是否“占用”耕地便可？還是需要將耕地“占用”以后進(jìn)行耕地占用稅法認(rèn)可的特定用途，即“占用”而后進(jìn)行他用？如果需要另作他用的話，延伸的“建房”和“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”又所為何物？等等。此類問題看似清晰明了，實(shí)則如一團(tuán)亂麻。所以，耕地占用稅法上出現(xiàn)“占用”這一懸而未決的解釋難題，更可能的因由在于“占用”原本就是一個(gè)一時(shí)解釋不清或難以解釋清楚的語詞，只不過立法者處于保險(xiǎn)起見，退而求其次采取擱置爭議、留給個(gè)案予以解釋的立法策略罷了。

典型例證如，“1987耕地占用稅暫行條例”雖有“占用”的多次規(guī)定，但并未染指“占用”的解釋問題。與之不同，《關(guān)于耕地占用稅具體政策的規(guī)定》第七條明確規(guī)定：“截至1987年4月1日止，單位或個(gè)人獲準(zhǔn)征用或占用耕地已超過兩年仍未使用的，照章補(bǔ)交應(yīng)加征的稅額?！贝艘?guī)定實(shí)質(zhì)上對(duì)耕地的“占用”進(jìn)行了時(shí)間限定，也即進(jìn)行了限制性解釋。這一做法不僅得到了《關(guān)于耕地占用稅若干問題的批復(fù)》（﹝1987﹞財(cái)農(nóng)字第316號(hào)）的承繼，而且該批復(fù)第四條還在此基礎(chǔ)上創(chuàng)設(shè)了“臨時(shí)占用”這一占用型態(tài)，規(guī)定：“臨時(shí)占用耕地征稅問題，應(yīng)視占用時(shí)間長短區(qū)別對(duì)待。單位或個(gè)人經(jīng)批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地超過一年的，可按規(guī)定的稅額減半征收耕地占用稅。占用耕地超過兩年的，從第三年起，按規(guī)定的稅額征收耕地占用稅?！薄芭R時(shí)占用”的稅制新規(guī)同樣得到了《關(guān)于修建地下油氣管道耕地占用稅問題的復(fù)函》（﹝1991﹞財(cái)農(nóng)稅字第9號(hào)）的重申。自此之后，“臨時(shí)占用”已成為耕地占用稅法的重要制度設(shè)計(jì)。不僅“2007耕地占用稅暫行條例”第十三條明確納稅人臨時(shí)占用耕地的課稅規(guī)則，而且“2007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”第二十二條還對(duì)“臨時(shí)占用”進(jìn)行具體解釋。同樣，“臨時(shí)占用”作為一種占有型態(tài)也為“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第十三條所認(rèn)可。

從“占用”分化出“臨時(shí)占用”型態(tài)，可謂是對(duì)耕地的“占用”行為進(jìn)行的細(xì)致界分和精細(xì)化解釋。但若僅停駐于此，尚不足以解決耕地“占用”所造成的諸多適用疑難，也難以回應(yīng)不同“占用”樣態(tài)而致的課稅疑云，更難消弭不同“占用”樣態(tài)所致的體系沖突。因?yàn)橛谰谜加靡埠?，臨時(shí)占用也罷，均只是占用的時(shí)間性維度，雖與課稅根由有關(guān)，但尚未觸及耕地占用課稅的事物本質(zhì)，即究竟“占用”為何課稅？何種“占用”應(yīng)予課稅？何種“占用”又應(yīng)排除在課稅范疇之外？等。此類問題才是“占用”的核心，問題的答案既關(guān)乎整個(gè)耕地占用稅法的制度構(gòu)造，又關(guān)系耕地占用稅收立法以及實(shí)施過程中，個(gè)人利益、國家利益以及社會(huì)利益的矛盾、沖突和統(tǒng)一，可謂是牽一發(fā)而動(dòng)全身。正因“耕地”位居耕地占用稅制的規(guī)則中央，通達(dá)各個(gè)稅制構(gòu)成要素，所以不管是基于推進(jìn)立法技術(shù)考量，還是處于明確征納指引考慮，都有必要回應(yīng)“占用”的解釋難題，以便定“分”止?fàn)?，而不是定“紛”止?fàn)帯?/p>

（二）“占用”的應(yīng)然解釋與規(guī)范構(gòu)造

不同于漸成共識(shí)的“耕地”語詞，“占用”雖在前置的土地管理相關(guān)法律中大量出現(xiàn)，但這些部門法并無形成“耕地”的共識(shí)性語義。耕地占用稅法如何厘定“占用”的規(guī)范內(nèi)涵，并無系統(tǒng)的部門法知識(shí)供給，只能結(jié)合“占用”的本有內(nèi)涵，依循耕地占用稅的事物本質(zhì)，同時(shí)需要格外關(guān)注解釋中的利益平衡問題。終歸說來，“稅法解釋不同于傳統(tǒng)的民法解釋、行政法解釋和刑法解釋。它既與各部門法解釋相關(guān)聯(lián)、又具有獨(dú)特的內(nèi)涵。稅法在現(xiàn)代除了實(shí)現(xiàn)國家的財(cái)政功能外，也要兼顧納稅人的合法權(quán)益，還要實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控和社會(huì)政策的職能。這就要求，在稅法解釋中既要關(guān)注國家課稅權(quán)與人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的利益平衡，同時(shí)還要在更廣闊的層面上，綜合平衡公共利益、個(gè)人利益和社會(huì)利益，制度利益與實(shí)質(zhì)正義，眼前利益與長遠(yuǎn)利益?！备卣加枚愲m為特定目的型稅收，但同樣需要權(quán)衡財(cái)政收入、納稅人權(quán)益與耕地保護(hù)之間的關(guān)系。唯有如此，才有可能兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個(gè)人利益，期待實(shí)現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人之利益公平兼顧，達(dá)到公共利益、關(guān)系人利益與個(gè)人利益兼顧，征納雙方權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一及整體平衡，最終營造各方都贏的局面。

從“占用”語詞的本有內(nèi)涵而言，“占用”是指“占據(jù)并使用”。而“占據(jù)”多指“取得或保持（地域、場所等）”，“使用”常指“使人員、器物、資金等為某種目的服務(wù)?！睆恼Z詞邏輯上看，“占用”內(nèi)含“為某種目的而取得或保持某事物”之原意，自是無疑。也即，“占用”意味著“占”為“用”，而非“占”而“不用”。這一原初語詞意旨構(gòu)筑了所有權(quán)的權(quán)能基礎(chǔ)，得到了《民法通則》第七十一條的肯認(rèn)，該條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是指所有人依法對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利?！逼渲?，占有與使用是所有權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)能。占有是所有權(quán)人對(duì)于財(cái)產(chǎn)實(shí)際上的占領(lǐng)、控制。所有人可以自己占有財(cái)產(chǎn)，也可以由非所有人占有。前者是指所有人自己在事實(shí)上控制屬于自己所有的財(cái)產(chǎn)，直接行使占有權(quán)能。后者多指由他人對(duì)于財(cái)產(chǎn)的事實(shí)上的控制。與占有緊密聯(lián)動(dòng)，使用一般是依照物的性能和用途，并不毀損其物或變更其性質(zhì)而加以利用。使用時(shí)為了實(shí)現(xiàn)物的使用價(jià)值，滿足人們的需要。據(jù)此可知，占用內(nèi)生的“占據(jù)→使用”語詞邏輯，基本為所有權(quán)的“占有→使用”基礎(chǔ)權(quán)能所延承。略有區(qū)別的是，在“占用”的本體含義中，“占據(jù)→使用”的邏輯較為嚴(yán)密，如果“不用”，則“占”無意義，也無“占用”之說。而“占有→使用”雖也有“占”為“用”之意蘊(yùn)，但所有權(quán)權(quán)能系統(tǒng)并不必然排斥“占”而“不用”的可能，也即在所有權(quán)范疇，“占”為“用”的目的性并非必然。這一密度聯(lián)系中的微小區(qū)別對(duì)于耕地占用稅法上的“占用”理解至關(guān)重要。

按照《憲法》第九條和第十條規(guī)定，耕地除開由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，皆屬于集體所有。雖然任何組織或者個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓耕地。但是耕地的使用權(quán)卻可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓。這一憲法性規(guī)定得到《農(nóng)村土地承包法》的全面貫徹和落實(shí)。比如，《農(nóng)村土地承包法》第四條便規(guī)定：“國家依法保護(hù)農(nóng)村土地承包關(guān)系的長期穩(wěn)定。農(nóng)村土地承包后，土地的所有權(quán)性質(zhì)不變。承包地不得買賣?！迸c之關(guān)聯(lián)，該法第十條還規(guī)定：“國家保護(hù)承包方依法、自愿、有償?shù)剡M(jìn)行土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)?！币来螢橐罁?jù)，占據(jù)的耕地既可能是國有耕地，也可能是集體耕地。不僅可以借助取得耕地的使用權(quán)而占據(jù)耕地，而且可以在未取得使用權(quán)的情境下占據(jù)耕地。前者如通過土地出讓方式取得原為耕地后被征用的土地，后者如通過土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)占據(jù)耕地。前一種不僅取得了原耕地的使用權(quán)利，而且獲得了原耕地的實(shí)物形態(tài)，可謂是典型的“占據(jù)”。后一種則不完全一樣，用地人取得的只是耕地的實(shí)物形態(tài)，并未獲得耕地的使用權(quán)利。問題隨即生成，作為耕地占用稅法上“占用”前提的“占據(jù)”到底是指權(quán)利狀態(tài)，還是實(shí)物狀態(tài)，抑或兼而有之？如果只是從“占用”語詞的本有內(nèi)涵來講，問題很難有確鑿的答案。因?yàn)椴还茏骱谓忉?，現(xiàn)實(shí)中都可以相機(jī)制定與解釋結(jié)論相匹的制度。但是，如果回歸耕地占用稅的事物本質(zhì)，答案則可能截然不同。

“眾所周知，稅收不僅是政府獲得財(cái)政收入的最重要來源之一，更是現(xiàn)代國家不可或缺的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段之一?！敝诟卣加枚惗?，它不只是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的重要手段，更是耕地保護(hù)調(diào)節(jié)的尖兵利器?；凇氨Ｗo(hù)耕地”這一稅之特定目的，“占用”課稅的核心在于“使用”，即占據(jù)的耕地是否契合耕地本應(yīng)的性質(zhì)、用途和目的。如果“占據(jù)”的耕地依然作農(nóng)業(yè)用途，則無特別調(diào)節(jié)、課征耕地占用稅之必要，因?yàn)楦氐氖挛锉举|(zhì)并未發(fā)生改變。這意味著耕地的實(shí)務(wù)樣態(tài)、權(quán)利形態(tài)都不應(yīng)是課稅與否的關(guān)鍵標(biāo)尺，真正的界分應(yīng)是耕地的性質(zhì)和用途。只要這一點(diǎn)未曾改變，即便超越耕地地表而對(duì)其地上、地下等耕地地表之外的空間進(jìn)行使用，也應(yīng)排除在課稅范圍之外。因?yàn)閷?duì)于未占用地表，而僅占用地上或者地下的“占用”行為，其實(shí)質(zhì)并沒有占據(jù)并使用地表，土地的性質(zhì)和用途并沒有改變，依然可作農(nóng)業(yè)用途?！蛾P(guān)于支持新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)發(fā)展促進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新用地的意見》（國土資規(guī)〔2015〕5號(hào)）便間接認(rèn)可了這一理念，該意見中 “（四）采取差別化用地政策支持新業(yè)態(tài)發(fā)展”規(guī)定：“對(duì)不占?jí)和恋亍⒉桓淖兊乇硇螒B(tài)的用地部分，可按原地類認(rèn)定，不改變土地用途，在年度土地變更調(diào)查時(shí)作出標(biāo)注…”。與之不同，內(nèi)蒙古財(cái)政廳、地方稅務(wù)局《關(guān)于明確光伏發(fā)電耕地占用稅政策的通知》直接運(yùn)用了這一理念。該通知明示：“對(duì)于電站光伏板陣列之間沒有改變土地性質(zhì)且保持原狀及原有農(nóng)牧業(yè)功能的土地，不征收耕地占用稅。”反之，縱然耕地的實(shí)物樣態(tài)不曾改變，抑或權(quán)利狀態(tài)未作任何變動(dòng)，但只要是占據(jù)的耕地最終偏離了耕地的本應(yīng)用途，不再作特定的農(nóng)業(yè)用途，而導(dǎo)入非農(nóng)業(yè)建設(shè)用途，則應(yīng)納入耕地占用稅法的調(diào)整范圍，據(jù)以課征耕地占用稅。比如，用地人通過土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)占據(jù)了耕地、園地、林地、草地等，保留了它們的原貌，但是將它們作為農(nóng)業(yè)觀光旅游用地、房地產(chǎn)開發(fā)的配套綠化項(xiàng)目用地。這類用地人既未改變土地的權(quán)屬狀態(tài)，又未改變土地的實(shí)物形態(tài)，但卻實(shí)質(zhì)上改變了土地的農(nóng)業(yè)用途。此類行為僅憑占用之“占據(jù)”語詞顯然得不出契合耕地占用稅事物本質(zhì)的答案，但導(dǎo)入“使用”語詞則答案清晰可見。

緊隨而至，耕地“占據(jù)”而“使用”的特定農(nóng)業(yè)用途，究竟該如何厘定？既有的耕地占用稅規(guī)范文本無一例外都將其描述為“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”，只是具體解釋之間矛盾甚多。比如，“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第三條第二款規(guī)定：“本法所稱建房，包括建設(shè)建筑物和構(gòu)筑物，建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施除外。”第十四條第一款規(guī)定：“占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及養(yǎng)殖灘涂等其他農(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，比照本法的規(guī)定征收耕地占用稅…”。第二款規(guī)定：“建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施占用前款規(guī)定的農(nóng)用地的，不征收耕地占用稅?！比绻系谌龡l第二款和第十四條第一款，只能得出“其他農(nóng)用地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施”不征耕地占用稅的結(jié)論，但這一結(jié)論顯然與第十四條第二款規(guī)定矛盾。因?yàn)樵摽钜?guī)定實(shí)質(zhì)上擴(kuò)大了第二條規(guī)定的不征稅范圍，而將其放大至“建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施占用前款規(guī)定的農(nóng)用地”。此種矛盾會(huì)產(chǎn)生和加劇耕地占用稅應(yīng)稅界定的困難和紛爭。其實(shí)，按照“耕地”的解釋技術(shù)是較為理想的選擇，即采用《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)中的“土地用途”，將特定農(nóng)業(yè)用途規(guī)定為“農(nóng)業(yè)建設(shè)以外的其他土地利用”。更進(jìn)一步，“建房”本身即具有很強(qiáng)的“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”屬性，將兩者并列難逃重復(fù)解釋的嫌疑。除此之外，占用向來有永久占用和臨時(shí)占用之分，從時(shí)間維度進(jìn)行區(qū)分已為立法實(shí)踐所采納，爭論不大。但“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”第十三條第二款列及的“因污染、取土、采礦塌陷等損毀耕地的，比照臨時(shí)占用耕地的情況”則有較強(qiáng)的商榷空間。終究而言，污染、取土或采礦塌陷等行為并不是對(duì)耕地的實(shí)際占用行為，更多只是對(duì)耕地權(quán)人所擁有的耕地進(jìn)行的侵權(quán)行為，與“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”這一課稅對(duì)象并無一致，強(qiáng)行將其導(dǎo)入會(huì)否產(chǎn)生和加劇法際之間的沖突，確有必要斟酌。因?yàn)橄噍^于稅法，環(huán)境法尤其是民商法的規(guī)制成本無疑耕地，調(diào)整效率也相對(duì)更高。

基于上述考慮，在耕地占用稅收法定快速推進(jìn)的當(dāng)下，確有必要植根“占用”語詞的本體內(nèi)涵，恪守耕地占用稅的事物本質(zhì)，實(shí)現(xiàn)兩者的深度互動(dòng)與整合，形成耕地占用稅法上的“占用”標(biāo)準(zhǔn)。誠然，標(biāo)注從來都是紛爭之地，重要但的確不易設(shè)計(jì)。按照《立法法》第六條規(guī)定：“法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)明確、具體，具有針對(duì)性和可執(zhí)行性?！倍鴱囊?guī)范的可執(zhí)行和實(shí)施角度看，好的立法就是能夠執(zhí)行和實(shí)施的立法。為此目的，可運(yùn)用以下具體標(biāo)準(zhǔn)：社會(huì)接受度、法律規(guī)定的識(shí)別性、法律規(guī)定的適用范圍、濫用和不適當(dāng)使用的容易程度、檢查或核查的可能性以及處罰的可能性。從規(guī)范的行文和語言表達(dá)來看，起草的規(guī)范不僅應(yīng)該清晰、簡潔、精確的文本，而且應(yīng)當(dāng)是在視覺、結(jié)構(gòu)和術(shù)語使用上有序的文本，即應(yīng)當(dāng)以一種連貫和一直的方式來表達(dá)。以此為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，可以考慮對(duì)“2017耕地占用稅法（征求意見稿）”上的“占用”做體系化修正：其一，明確耕地占用稅法上的“占用”為“占據(jù)并實(shí)際改變耕地用途的行為，耕地的權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移不影響占用行為的認(rèn)定。對(duì)于占用耕地的地上或者地下部分，沒有改變土地性質(zhì)且不影響耕地功能的，不征收耕地占用稅。”其二，合并課稅對(duì)象中的占用耕地“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”，將其簡約為“占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”，并取消“建房”的解釋。同時(shí)，明確“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”為“《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的農(nóng)業(yè)用途以外的耕地利用行為”，并增設(shè)“建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施、附屬設(shè)施、配套設(shè)施占用耕地或其他農(nóng)用地的，免征耕地占用稅”。其三，取消比照臨時(shí)占用耕地“其他占地”行為，嚴(yán)格限制“臨時(shí)占地”制度的適用范圍，明確界定“臨時(shí)占地”的語詞內(nèi)涵?？裳赜谩?007耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則”的解釋規(guī)定，將臨時(shí)占用耕地的概念予以法定化。

“耕地不僅能提供糧食生產(chǎn)服務(wù)、帶來農(nóng)業(yè)生產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)耕地的存在也能帶來糧食安全、生態(tài)服務(wù)等各種存在價(jià)值?！苯砸蛉绱?，保護(hù)耕地向來都是國之大事，為黨政國策所明定，更為諸多法律所規(guī)制。土地管理相關(guān)法律如此，稅法亦如此。但不同于黨政國策與土地管理相關(guān)法律賦權(quán)的行政規(guī)制手段，耕地占用稅以其獨(dú)有的稅制調(diào)節(jié)功能自1987年創(chuàng)設(shè)伊始便迅速成為耕地保護(hù)的天然利器，屹立于各種保護(hù)耕地手段之林，儼然成為不可小覷的耕地保護(hù)工具?？陀^上說，耕地占用稅法曾經(jīng)確實(shí)對(duì)耕地保護(hù)起到過十分積極的作用，但隨著我國新型工業(yè)化、城鎮(zhèn)化建設(shè)的深入推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展與耕地保護(hù)矛盾日漸突出，耕地占用稅往日“保護(hù)耕地”的強(qiáng)力作用也日益弱化。雖然歷經(jīng)“2007耕地占用稅暫行條例”及其實(shí)施細(xì)則的全新升級(jí)改造，但耕地占用稅“保護(hù)耕地”的昨日雄風(fēng)始終未曾重現(xiàn)。個(gè)中緣由紛繁復(fù)雜，最為核心的恐怕還在于耕地占用稅法既未遵循法際關(guān)系處置的一般規(guī)律，又未恪守特定目的稅的事物本質(zhì)，以致耕地占用稅法陷入長久以來的封閉運(yùn)行態(tài)勢，未能適用快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢和耕地保護(hù)變化的復(fù)雜局勢。

問題的解決需要回歸耕地占用稅的事物本質(zhì)，恪守特定目的稅的運(yùn)作機(jī)理，澄清“耕地”與“占用”的應(yīng)然邏輯，樹立以“占用”為中心的耕地占用稅制建造基準(zhǔn)。具言之，一方面，不僅有必要打破“法定耕地”與“視同耕地”二元并行的固有立法模式，維持規(guī)則自身的體系完整性；而且有必要改變既有耕地占用稅法對(duì)耕地、其他農(nóng)用地的分類與解釋模式，將其交由專業(yè)部門處置，保持耕地占用稅法與土地管理相關(guān)法律的法際暢通。另一方面，既可以考慮以耕地占用的“特定用途”為中心建構(gòu)耕地的“占用”規(guī)則體系，科學(xué)設(shè)定課稅與否的核心標(biāo)準(zhǔn)；又可以斟酌簡并耕地“建房”或者“從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”的重復(fù)規(guī)則設(shè)計(jì)，進(jìn)而明晰“非農(nóng)業(yè)建設(shè)”的本有內(nèi)涵；還可以思量限縮“臨時(shí)占地”的適用范圍，發(fā)揮法際的協(xié)同治理效果。若能如此，耕地占用稅法將有望實(shí)現(xiàn)形式法定與實(shí)質(zhì)法定的融合，而非只是簡單地滿足于耕地占用稅收法定任務(wù)的落實(shí)。真能如此，耕地占用稅法將會(huì)真正得到跨越式發(fā)展，實(shí)現(xiàn)與土地管理相關(guān)法律的法際融貫，共同致力于“耕地保護(hù)”崇高目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。