作者：費悠悠
根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2022年版）》，在集團業(yè)務(wù)運營高度整合的情況下，交易各方都作出了獨特且有價值的貢獻，各方貢獻無法單獨進行可靠的評估，各方共同承擔顯著的經(jīng)濟風險，或各方分別承擔的風險存在密切聯(lián)系時，通常適用利潤分割法。對于集團企業(yè)中承擔簡單功能的分銷商，多數(shù)情況下稅務(wù)機關(guān)不會采用利潤分割法調(diào)整其交易價格，而是采用再銷售價格法、成本加成法或交易凈利潤法。但是，《國際稅收評論》發(fā)布的2022年全球十大轉(zhuǎn)讓定價案例中，對承擔簡單分銷功能的Y公司，印度稅務(wù)機關(guān)采用利潤分割法進行了利潤調(diào)整，很值得我國“走出去”企業(yè)關(guān)注。
2009年10月20日，N集團在印度設(shè)立一家全資子公司Y公司，從事醫(yī)療設(shè)備的進口、銷售，以及安裝、維修和維護工作。2012—2013財年，Y公司處于虧損狀態(tài)。印度稅務(wù)機關(guān)在對Y公司進行年度評估時，發(fā)現(xiàn)其發(fā)生的部分費用可能存在關(guān)聯(lián)交易，將案件轉(zhuǎn)交給轉(zhuǎn)讓定價官員進行進一步分析。2016年3月15日，轉(zhuǎn)讓定價官員出具評估令草案，建議對Y公司進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。
對此，Y公司并不認同，向德里的爭議解決小組申訴。爭議解決小組發(fā)布并通過指令，認可評估令草案中的調(diào)整。隨后，Y公司向德里所得稅法庭上訴。所得稅法庭判決，Y公司案件發(fā)回轉(zhuǎn)讓定價官員，進一步判定是否存在與費用相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易——如果存在，需要確定其獨立交易價格。經(jīng)過再次評估，轉(zhuǎn)讓定價官員、爭議解決小組仍然認為Y公司存在與廣告、營銷和促銷費用相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)采用利潤分割法進行納稅調(diào)整。Y公司再次向所得稅法庭上訴。最終，所得稅法院作出裁決，認為Y公司發(fā)生的廣告、營銷和促銷費用構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。同時指出，如果Y公司沒有按規(guī)定提交關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)審計的財務(wù)數(shù)據(jù)，稅務(wù)機關(guān)可以使用剩余利潤分割法來確定獨立交易價格。
從Y公司提交的訴訟材料和法院判決來看，稅企雙方的爭議點主要集中在兩個方面，一是Y公司的廣告、營銷和促銷費用是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，二是采用利潤分割法進行調(diào)整是否恰當。
對于廣告、營銷和促銷費用是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易的問題，Y公司認為，其做的廣告只是為了向醫(yī)生展示產(chǎn)品，而非用于品牌推廣。Y公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)間沒有簽訂品牌推廣的協(xié)議，稅務(wù)機關(guān)認為相關(guān)費用的計劃和審批由境外關(guān)聯(lián)企業(yè)決定和控制，沒有任何依據(jù)。從費用支出的受益性角度來看，Y公司發(fā)生的廣告、營銷和促銷費用完全用于國內(nèi)銷售，所產(chǎn)生的收益均歸Y公司享有。Y公司同時指出，稅務(wù)機關(guān)、爭議解決小組對其廣告、營銷和促銷費用的判定，與以往部分判例并不相符。
稅務(wù)機關(guān)指出，Y公司不屬于獨家經(jīng)銷商，第三方企業(yè)可以直接從Y公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)處購買產(chǎn)品。這意味著，Y公司所做的產(chǎn)品展示是為全球品牌而服務(wù)的，其關(guān)聯(lián)公司會從中受益。根據(jù)所得稅法庭的審議，Y公司確實不是獨家分銷商，其從關(guān)聯(lián)企業(yè)進口的用于演示的設(shè)備和工具，折舊攤銷費用很高。同時，在Y公司面向醫(yī)生組織的研討會上，關(guān)聯(lián)企業(yè)代表也參與其中，推廣產(chǎn)品并進行監(jiān)督。
也就是說，Y公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間有明確的“一致行動”。根據(jù)印度所得稅法的規(guī)定，一致的安排、諒解或行動不一定必須采用書面協(xié)議形式。據(jù)此，Y公司與關(guān)聯(lián)公司沒有簽訂品牌推廣協(xié)議，不影響其發(fā)生的廣告、營銷和促銷費用被認定為關(guān)聯(lián)交易。針對Y公司提到的以往判例，所得稅法庭認為案例中納稅人承擔的功能和風險與Y公司不同，不適合作為參考。
對于轉(zhuǎn)讓定價方法的問題，Y公司認為最合適的方法應(yīng)當是經(jīng)調(diào)整的再銷售價格法。對此，稅務(wù)機關(guān)認為Y公司沒有按照法律規(guī)定保存并提交有關(guān)資料，根據(jù)印度所得稅法的規(guī)定，參考以往類似情況的判例，評估官員、轉(zhuǎn)讓定價官員選用的剩余利潤分割法更為恰當。
實務(wù)中，在認定一項交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易時，往往需要基于“實質(zhì)重于形式”的考慮。對于承擔簡單功能的分銷商，如果銷售費用遠高于可比企業(yè)，很可能會引起稅務(wù)機關(guān)關(guān)注。在判定其功能風險時，一旦有證據(jù)證明這些銷售費用需經(jīng)關(guān)聯(lián)方預(yù)算、審批和控制，相應(yīng)的營銷和促銷活動由關(guān)聯(lián)方主導(dǎo)、推進和監(jiān)督，那么很有可能被認為構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。稅務(wù)機關(guān)可能會針對銷售費用進行單項調(diào)整、使用交易凈利潤法并進行可比性調(diào)整，或者以“業(yè)務(wù)運營高度整合”和“承擔密切相關(guān)的風險”為由，采用利潤分割法調(diào)整。因此，筆者建議跨國公司在布局全球架構(gòu)和制定集團轉(zhuǎn)讓定價政策時，應(yīng)合理安排各成員實體的功能風險，確保功能風險與利潤相匹配，減少“硬傷”、補足“漏洞”。
值得關(guān)注的是，在Y公司案件中，納稅人提交的訴訟資料、律師陳述的意見，以及所得稅法庭進行的調(diào)查研判，都不同程度地引用以往判例的內(nèi)容。對于在判例法系國家開展經(jīng)營活動的中國“走出去”企業(yè)來說，在熟悉和掌握當?shù)剞D(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)的同時，可以研究相關(guān)行業(yè)和交易的判例，這有助于企業(yè)了解當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整思路和關(guān)注重點，幫助企業(yè)有效應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價風險。在此過程中，建議企業(yè)重點關(guān)注可比性的問題，比如交易條件和交易內(nèi)容的可比性、風險功能承擔情況的可比性等，可能會為今后進行復(fù)議訴訟找到重要依據(jù)。
（作者單位：國家稅務(wù)總局駐北京特派員辦事處）
