近日總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號，以下簡稱828號文)明確了新企業(yè)所得稅法下處置資產(chǎn)(包括自產(chǎn)和外購)是否需要確認視同銷售收入，具體包括企業(yè)境內(nèi)內(nèi)部處置資產(chǎn)不予視同銷售確認收入;企業(yè)將自查和外購的產(chǎn)品用于營銷、交際應(yīng)酬、職工薪酬、股息分配、對外捐贈等不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定的價格視同銷售確認收入。
一、內(nèi)部處置資產(chǎn)的稅務(wù)處理
1. 基本規(guī)定
企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
(1)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;
(2)改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;
(3)改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);
(4)將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;
(5)上述兩種或兩種以上情形的混合;
(6)其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
就上述規(guī)定看，屬于可以不確認收入的內(nèi)部資產(chǎn)處置，均屬于資產(chǎn)在納稅人內(nèi)部的移送使用，因而在實質(zhì)上和形式上均不改變資產(chǎn)的所有權(quán)屬。對于此類情況，根據(jù)本文件的規(guī)定，可以在內(nèi)部移動使用時暫不確認應(yīng)稅收入，而在資產(chǎn)最終對外處置時才確認其中所包含的全部增值的實現(xiàn)。相應(yīng)地，根據(jù)既避免重復(fù)征稅，又防止漏稅的所得稅基本原則，規(guī)定了“相關(guān)資產(chǎn)的歷史成本延續(xù)計算”的原則，即這些資產(chǎn)最終對外處置時，可稅前扣除的資產(chǎn)價值仍然是當初的歷史成本而不是內(nèi)部處置時的公允價值。
對于外資企業(yè)，該項規(guī)定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2005]970號)規(guī)定基本一致。
對于內(nèi)資企業(yè)，該項規(guī)定則是一個跨越，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》(財稅字[1996]79號)的規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。新法下對于未發(fā)生資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)”，不再需要按視同銷售確認收入。
2.資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外的處理
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人的經(jīng)濟活動超越了國家范圍，企業(yè)處置資產(chǎn)，不發(fā)生所有權(quán)的變化，還包括企業(yè)向境外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，如企業(yè)將施工機械如轉(zhuǎn)移至境外施工場所等。
將企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外排除在828號文規(guī)定的“內(nèi)部處置資產(chǎn)”之外，稅務(wù)總局主要考慮是盡管企業(yè)所得稅法對居民企業(yè)的境外所得課稅權(quán)，但在稅收管轄權(quán)的跨境行駛上，還是存在障礙。如果稅務(wù)總局允許企業(yè)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外從而脫離監(jiān)管區(qū)域不進行替代管理而直接納入不征稅范疇實在是不明確之舉。
那么是否認為將企業(yè)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外就要確認為需要視同銷售呢?從828號文來看，沒有理由支持這種觀點是，在需要確認為視同銷售的情況，仍強調(diào)“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”，對于未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)處置行為所得稅處理，期待總局的后續(xù)文件加以明確。
二、不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的稅務(wù)處理
1.基本規(guī)定
企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
(1)用于市場推廣或銷售;
(2)用于交際應(yīng)酬;
(3)用于職工獎勵或福利;
(4)用于股息分配;
(5)用于對外捐贈;
(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
上述列舉的情形對比條例25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”增加了“交際應(yīng)酬”，而少了“非貨幣性資產(chǎn)交換、償債、集資”等三種情形。
上述列舉企業(yè)處置資產(chǎn)的情形并沒有取《企業(yè)所得稅法》第6條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第12，13條規(guī)定“各種來源的以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入”，這種資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是單向的，并沒有取得相關(guān)對價的，而未列舉的情形“非貨幣性資產(chǎn)交換、償債、集資”確實取得對價的，如取得非貨幣資產(chǎn)和資金。
對于外資企業(yè)，該項規(guī)定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2005]970號)規(guī)定基本一致。
對于內(nèi)資企業(yè)，《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》(財稅字[1996]79號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)，有相關(guān)的規(guī)定，但不包括交際應(yīng)酬。
2.銷售價格的確定
屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
值得注意的是該項規(guī)定，僅適用于文件列舉的情形(即無對價的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移)，而不適用有對價的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如“非貨幣性資產(chǎn)交換、償債、集資”。
對于自產(chǎn)產(chǎn)品的視同銷售價格，原內(nèi)資企業(yè)所得稅《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》(財稅字[1996]79號)規(guī)定“其產(chǎn)品的銷售價格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格;沒有參照價格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格”;對于外購產(chǎn)品的視同銷售價格，原內(nèi)資企業(yè)所得稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)規(guī)定其銷售價格應(yīng)按公允價值確認。
三、執(zhí)行時間及其銜接規(guī)定
1. 規(guī)定執(zhí)行日期
自2008年1月1日起執(zhí)行。
2. 尚未稅務(wù)處理事項銜接
對2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進行稅務(wù)處理的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。
值得注意的是該項規(guī)定，對于處于專項檢查中的內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)無疑是個利好，對于檢查中發(fā)現(xiàn)的以前年度的將開發(fā)產(chǎn)品專為出租、自用未按以前《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知 》(國稅發(fā)〔2006〕31號)確認銷售的，將按新規(guī)定處理的。對于已經(jīng)補稅的，可以按征管法相關(guān)規(guī)定，申請辦理退稅。
納稅人在執(zhí)行828號文的時候需要注意以下問題：
1.文件是在條例25條下的規(guī)定，其是對視同銷售規(guī)定的補充規(guī)定。
2.文件僅是對企業(yè)一般情況下資產(chǎn)處理的稅務(wù)處理，對于企業(yè)清算、重組改制等特殊情形應(yīng)按相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
3.文件僅是對企業(yè)所得稅的規(guī)定，對于流轉(zhuǎn)稅還應(yīng)該按相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
