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一、隱性關聯(lián)交易案例分析
隱性關聯(lián)交易，即企業(yè)利用稅收政策不完備、不明確之處，刻意模糊關聯(lián)方或交易活動，人為將關聯(lián)交易“非關聯(lián)化”，從而免于向稅務部門申報，進而掩蓋其中隱含的稅收問題。
在反避稅實踐中，稅務部門往往將重點放在關聯(lián)交易的調整方法和尺度上，而對關聯(lián)方、關聯(lián)交易本身的定性分析重視不夠。有的稅務人員只是簡單地依據(jù)持股比例標準進行關聯(lián)方判定，甚至完全依據(jù)企業(yè)賬面數(shù)據(jù)或者申報數(shù)據(jù)確定關聯(lián)交易金額，給隱性關聯(lián)交易打開了方便之門?？梢韵胂?，如果關聯(lián)交易定性的第一道關口沒有把嚴，那么稅務部門在隨后的反避稅工作中將失去主動權，擬定的調查調整方案[內審網(wǎng)注:更多審計調查方法案例關注公眾號內審網(wǎng)]也無法保證科學性、完整性和合理性。
既然關聯(lián)方和交易活動是組成關聯(lián)交易的兩個必要條件，那么隱性關聯(lián)交易則刻意避免同時具備這兩個條件。按照該思路，隱性關聯(lián)交易可以分為以下兩種類型：“存在交易活動，但規(guī)避關聯(lián)關系”、“存在關聯(lián)關系，但規(guī)避交易活動”。
（一）存在交易活動，但規(guī)避關聯(lián)關系
該類型下主要有三種規(guī)避關聯(lián)關系的方法 ：
1. 借助中間方
【案例 1】
境內A公司向境外非關聯(lián)方——某加工公司銷售半成品。調查人員從訂單流程和貨物流程中發(fā)現(xiàn)，這部分半成品經(jīng)過簡單加工后，最終銷售給A公司的境外母公司，而且A公司向加工公司銷售半成品的價格和數(shù)量均由其母公司決定。母公司通過壓低A公司向加工公司的銷售價格，間接降低了自己的采購成本，將利潤從A公司轉移到境外。
【案例 2】
為開發(fā)海外市場，境內A公司在境外成立全資子公司。子公司成立初期需要大量資金，但由于沒有經(jīng)營活動，無法在境外銀行獲得足夠的貸款。于是A公司通過“內保外貸”①業(yè)務將自有資金凍結于境內銀行作為擔保，讓該銀行的海外分行給子公司發(fā)放貸款。該資金實質來源于境內，但關聯(lián)企業(yè)借助金融工具實現(xiàn)了資金跨境轉移。從稅收方面分析，A公司資金被境外子公司長期占用而未取得相應報酬，且每年需向銀行支付“內保外貸”業(yè)務的手續(xù)費，侵蝕了國內稅基。
【案例 3】
境內A公司每年向中介機構——某會計師事務所支付大額審計服務費。稅務人員仔細調查后發(fā)現(xiàn)，實際上該事務所承擔著企業(yè)所屬的整個集團的審計業(yè)務，但審計費只由境內企業(yè)一家承擔。通過該手法，集團公司將境內利潤轉移到境外，規(guī)避了境內稅收。
分析 ：上述三個案例中，境內企業(yè)的確發(fā)生了貨物購銷、資金融通、勞務支出等交易活動，但不是直接與關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的，而是與中間方——加工公司、擔保銀行、中介服務機構等非關聯(lián)方發(fā)生。表面上看不屬于關聯(lián)交易，企業(yè)一般不會主動向稅務部門進行申報。如果稅務部門不仔細核實業(yè)務實質，可能難以發(fā)現(xiàn)隱藏在其中的關聯(lián)交易問題。
2. 借助隱性控制
【案例 4】
近 年 來 興 起 的VIE（Variable Interest Entities，直譯為“可變利益實體”）架構是該方法的典型代表。為了實現(xiàn)海外上市和規(guī)避外資禁入的規(guī)定，某互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的國內個人創(chuàng)始人在境內外采取VIE架構設立多家公司，其中的上市實體A公司一般位于避稅地——開曼群島。為實現(xiàn)對其經(jīng)營多年的國內業(yè)務的全面控制，該個人創(chuàng)始人通過A公司在境內設立外資企業(yè)B公司，B公司與國內業(yè)務實體C公司簽訂業(yè)務經(jīng)營、股權質押處置、獨家咨詢服務、資金借貸等多項協(xié)議，通過收取特許權使用費、服務費等方式獲取C公司的所有凈利潤，并將利潤轉移至A公司。通過該手法，境內業(yè)務實體實際上成為了境外上市實體間接控制的全資子公司。
【案例 5】
實際出資人A基于風險規(guī)避、商業(yè)動機等因素，與名義出資人B簽訂協(xié)議，委托B代為履行股東權利義務。這種股權或股份處置方式叫做股權代持，又稱委托持股、隱名投資或假名出資。由于名義出資人可能不執(zhí)行實際出資人的意愿，實際操作風險較大，股權代持協(xié)議一般委托專業(yè)律師起草，受到法律保護。通過股權代持可以達到隱匿實際出資人真實身份、模糊納稅主體、規(guī)避關聯(lián)交易的目的。
【案例 6】
A公司持有被投資方B公司的股份比例只有15%，但A公司是B公司的長期戰(zhàn)略合作伙伴，對其主營業(yè)務提供全面的市場資源和技術支持。雖然A公司的持股比例低于25%這個稅法上對關聯(lián)方認定的最低標準，但其對B公司具有重大影響。
分析 ：從理論上講，股東持股比例達到50%以上才是絕對控股，可以保證在股東大會表決時處于絕對支配地位。但在我國上市公司中，有很多持股比例在20%甚至10%以下的小股東對企業(yè)具有重大影響。如有的小股東由于擁有企業(yè)生產所必須的生產工藝和技術配方，能對企業(yè)的生產經(jīng)營造成直接影響；有的小股東是企業(yè)的長期戰(zhàn)略伙伴，并向公司派駐高級管理人員，能夠參與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營管理的決策 ；還有的小股東“抱團”達成一致行動協(xié)議，②那么就可能擁有企業(yè)的經(jīng)營權和決策權。此外，協(xié)議控制的作用也不可小覷。正如上述案例中提到的VIE控制協(xié)議、股權代持協(xié)議，其對企業(yè)的影響力絲毫不亞于甚至強于股權控制。這些協(xié)議一般都是私下簽訂，企業(yè)不會主動向公眾披露，可以達到隱匿關聯(lián)關系的目的。
3. 借助內部處理
【案例 7】
根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定，對企業(yè)同時從事適用不同稅收優(yōu)惠政策規(guī)定項目的，或者按批次（如投資公共基礎設施）計算所得并享受稅收優(yōu)惠的，應分別核算，單獨計算優(yōu)惠項目的計稅依據(jù)及優(yōu)惠數(shù)額，并合理分攤期間費用A公司同時從事適用不同稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的項目，但在實際經(jīng)營中，這些項目的辦公場所、資產使用情況和從業(yè)人員高度重合。A公司根據(jù)項目的稅收優(yōu)惠和盈虧情況，在原材料結轉、房租水電費劃分、人員工資歸屬等方面人為調節(jié)，實現(xiàn)利潤在不同項目之間的轉移，達到降低整體稅負的目的。
分析 ：雖然企業(yè)所得稅法將項目作為單獨納稅主體對待，但不同項目的費用分攤屬于同一法人主體下的內部核算處理，不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的關聯(lián)方之間的交易，企業(yè)有理由認為不需要進行關聯(lián)交易申報。但由于不同項目、不同批次的稅收優(yōu)惠期間、適用稅率有所差別，使得企業(yè)仍有較大的稅收籌劃空間。
（二）存在關聯(lián)關系，但規(guī)避交易活動
該類型下也可分為三種規(guī)避方法 ：
1. 承擔額外負擔
【案例 8】
跨國公司的產業(yè)鏈一般都較長，但不是每個環(huán)節(jié)的盈利水平都一樣，有的差距甚至很大。如打印機行業(yè)，打印機生產銷售環(huán)節(jié)利潤很低，但墨盒生產銷售環(huán)節(jié)利潤非常高。為了整體利益，集團會在境內設立關聯(lián)企業(yè)從事打印機的生產。雖然打印機生產企業(yè)經(jīng)營狀況不佳甚至虧損，但為市場提供了價格低廉的打印設備，引導消費者持續(xù)使用本集團生產的配套墨盒產品，使集團實現(xiàn)盈利。
【案例 9】
一些跨國集團在境內經(jīng)濟欠發(fā)達、人口較少的地區(qū)設立連鎖店，其主要目的不是為了賺錢，而是為了擴大旗下連鎖店品牌的影響力，保持顧客對品牌的信賴和認可，吸引潛在的消費群體。這些門店雖然業(yè)績上持續(xù)虧損，但仍積極進行市場調研、廣告宣傳、形象設計等市場營銷活動，為集團品牌價值建設做出了貢獻。
分析 ：單從企業(yè)個體看，打印機生產企業(yè)和地區(qū)連鎖店的銷售對象一般是非關聯(lián)方或者直接面向消費者，屬于非關聯(lián)交易。但從集團整體看，創(chuàng)辦打印機生產企業(yè)、設立地區(qū)連鎖店都是集團戰(zhàn)略不可或缺的一環(huán)。集團關聯(lián)企業(yè)間雖然不直接發(fā)生交易，但集團的部分隱性風險和成本費用被境內企業(yè)承擔，從而導致了境內企業(yè)盈利狀況不佳的假象。根據(jù)上述分析，集團的整體高利潤與境內公司的貢獻分割不開，應對境內企業(yè)進行一定的利益補償，否則獨立企業(yè)不會選擇在這些低利潤產業(yè)和地區(qū)進行投資。
2. 無償輸送利益
【案例 10】
境內某高新技術企業(yè)A公司在境外某國投資設立子公司B，為讓子公司在國外快速發(fā)展壯大，A公司向B公司提供了商標、專有技術和客戶清單等無形資產，但未收取特許權使用費。
【案例 11】
跨國企業(yè)在境內設立子公司，該子公司除了生產銷售產品外，還參與集團新產品的研發(fā)活動，主要負責對設計研發(fā)的新產品進行生產驗證并測試大規(guī)模量產的可行性。該子公司無償配合母公司進行研發(fā)未收取費用，研發(fā)成果所有權歸母公司所有，而子公司使用時卻需要支付特許權使用費。
分析 ：上述兩個案例中，境內企業(yè)與其在境外設立的子公司、外國企業(yè)與其在境內設立的子公司，雖然均為關聯(lián)方，但未按照獨立交易原則收取或支付相關費用，使得交易金額為0，從而規(guī)避了關聯(lián)交易申報。
3. 利用抵消交易
【案例 12】
境外母公司授權境內子公司使用集團注冊的商標，子公司需要向母公司支付特許權使用費。同時，子公司向母公司提供了市場調查等勞務服務，母公司需要向子公司支付勞務費。這種情況下，母子公司采取抵消交易的方法，互相免除部分或全部費用。
分析 ：在關聯(lián)企業(yè)間交易類型較多的情況下，極易出現(xiàn)抵消交易。抵消交易一方面可能導致非居民企業(yè)所得稅（如特許權使用費）的減少，另一方面隱匿了關聯(lián)交易，不容易被稅務部門察覺。稅務部門在進行可比性分析和納稅調整時，應當還原抵消交易。
通過上述分析，隱性關聯(lián)交易大體上可以分為“非關聯(lián)+交易”或“關聯(lián)+無交易”兩種類型。對于這些隱性關聯(lián)交易，企業(yè)有理由認為不屬于關聯(lián)交易，無需進行申報和披露。值得注意的是，企業(yè)在實際經(jīng)營中既可以將上述各種類型的隱性關聯(lián)交易互相混合，也可以將隱性關聯(lián)交易和顯性關聯(lián)交易相互混合。如關聯(lián)方之間發(fā)生購銷業(yè)務，將顯性關聯(lián)交易（商品購銷）和隱性關聯(lián)交易（控制收付款時間）相結合，通過預收、延付或應付不付貨款等方式，形成與關聯(lián)公司的隱性債務，人為調節(jié)企業(yè)非正常的利息支出或收入，從而實現(xiàn)利潤轉移。
二、如何識別隱性關聯(lián)交易
《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）第二十九條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間隱匿關聯(lián)交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以通過還原隱匿交易實施特別納稅調整。具體可以從以下四個方面入手，還原企業(yè)間的隱性關聯(lián)交易。
（一）不要只看股權結構，應關注實際控制
由于持股比例判定標準直觀明了，稅企爭議小，稅務人員在判定關聯(lián)關系的時候經(jīng)常采用，但不能過度依賴。
首先，持股比例有時很難辨認。許多跨國公司架構復雜、層級較多，加上避稅地的信息壁壘，稅務人員很難獲取具體的持股比例信息。有的企業(yè)在股權比例上精心籌劃，避免達到25%這條“底線”。考慮到“股權代持”等特殊情形的存在，稅務人員僅憑持股比例難以準確判定是否為關聯(lián)方。
其次，股權控制之外的其他控制方式被廣泛使用。如上述案例所示，有的關聯(lián)方表面在股權控制上沒有任何關系，但通過長期戰(zhàn)略合作協(xié)議、全面控制協(xié)議、價格控制等方式對交易活動實施重大影響。這就要求稅務人員在判定關聯(lián)關系時，不能只看股權控制情況，而是應對交易雙方的債權債務、生產經(jīng)營、高級管理人員、共同利益等方面進行深度分析和綜合把握，透過協(xié)議合同等資料判斷是否存在直接、間接控制關系和其他共同利益。
（二）不要只看申報交易，應關注所有業(yè)務
在核實企業(yè)申報的關聯(lián)交易數(shù)據(jù)的基礎上，稅務人員應關注非關聯(lián)交易甚至沒有在賬面上反映的交易，做好三方面的分析。
一是重點交易分析。關聯(lián)交易一般持續(xù)時間較長，并且達到一定金額、交易雙方存在稅負差的關聯(lián)交易才有避稅的空間。稅務人員應重點分析企業(yè)的持續(xù)交易、跨國交易和低盈利交易，加強對交易類型、合同條款、結算方式等方面的可比性分析，透過經(jīng)營獲利數(shù)據(jù)查找是否存在不符合獨立交易原則和隱性控制的情形。
二是成本費用分析。關注金額大、比重高，特別是無法直接歸集的各種成本費用，重點分析歸集方法、計提基數(shù)、價格標準和分攤依據(jù)（包括企業(yè)之間或企業(yè)內部各項目、各批次之間）；關注“一套班子、幾塊牌子”的情形，重點分析是否存在人為調節(jié)成本費用分攤的問題；關注持續(xù)虧損仍然繼續(xù)擴大經(jīng)營的企業(yè)，重點分析是否承擔了與其生產經(jīng)營無關的額外負擔。
三是抵消交易分析。通過查閱合同、對比單據(jù)、人員約談的方法，全面掌握企業(yè)與其關聯(lián)方的業(yè)務往來，并與企業(yè)賬面數(shù)據(jù)進行對比分析，查找可能存在的抵消交易。
（三）不要只看企業(yè)個體，應關注集團整體
單從企業(yè)個體看，有時難以發(fā)現(xiàn)隱性關聯(lián)交易，稅務人員可以從三個“鏈條”入手，把握集團整體情況。
首先應看“組織鏈”。通過分析同期資料、國別報告、行業(yè)分析報告等資料，掌握集團股權結構和所屬成員實體的地域、行業(yè)、職能、經(jīng)營等方面信息，從“組織鏈”的完整性和合理性的角度查找是否存在被刻意隱匿的關聯(lián)方。
其次應看“供應鏈”。分析對集團營業(yè)收入有主要貢獻的產品、公司及市場，圍繞核心企業(yè)的物流、信息流和資金流，梳理從采購原材料開始，到制成中間及最終產品，再到銷售網(wǎng)絡將產品送到制造商、分銷商，直至最終用戶的供應鏈情況。注重分析非關聯(lián)方和非關聯(lián)交易存在的合理性，如果企業(yè)的交易對象并非上下游企業(yè)，且在交易發(fā)生后短期內有資金回流、轉手貿易等情況，則有較大的隱性關聯(lián)交易嫌疑。
最后應看“價值鏈”。從產業(yè)布局、運作模式、競爭優(yōu)勢等方面入手，找出集團的利潤驅動因素，分析主要價值的創(chuàng)造、歸集和流動狀況，掌握集團的稅收籌劃方法。境內企業(yè)的經(jīng)營活動對跨國集團的價值創(chuàng)造有重要貢獻的，應合理量化其隱性成本和貢獻程度，要求集團給予相應補償。由于集團決策失誤、開工不足、產品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的風險和損失，不允許在境內企業(yè)稅前列支。
（四）不要只看外在表現(xiàn)，應關注內在聯(lián)系
投入和產出、成本和收益、功能風險和利潤相匹配是經(jīng)濟學的一般規(guī)律，關聯(lián)企業(yè)之間也應遵循。
一是分析投入和產出之間的關系。投入必然帶來產出，獨立企業(yè)不可能只顧投入，不問產出。因此，對于企業(yè)的各種投入，應分析是否有有形資產的創(chuàng)造，是否增加了無形資產的價值，是否帶來了經(jīng)營成本的降低，防止經(jīng)營成果被無償轉移到其他關聯(lián)方。
二是分析成本和收益之間的關系。企業(yè)愿意承擔某項成本費用，必然希望獲得一定的經(jīng)濟收益。這些收益體現(xiàn)在經(jīng)營業(yè)績的增長、風險損失的減少和資產價值的提升等方面。特別是無形資產，應關注境內企業(yè)是否參與了集團無形資產的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣。如果參與了相關工作，應量化其貢獻程度，主張分享無形資產帶來收益的權利。
三是分析功能風險和利潤之間的關系。結合行業(yè)發(fā)展狀況和企業(yè)生命周期，做好功能風險分析評估，合理界定企業(yè)在采購、生產、研發(fā)、營銷等環(huán)節(jié)承擔的功能和面臨的風險。企業(yè)的利潤水平應與承擔的功能風險相匹配。對于生產職能以外還承擔了研發(fā)、營銷等功能的企業(yè)，應比契約加工企業(yè)、單一生產功能的企業(yè)獲得更高的利潤水平。
三、如何將“隱性”轉化為“顯性”
（一）完善關聯(lián)申報管理
一是優(yōu)化關聯(lián)關系判定規(guī)則?，F(xiàn)行的關聯(lián)關系定義偏重于量化指標的運用，但由于經(jīng)濟活動的復雜性和易變性，規(guī)則導向容易出現(xiàn)“空白地帶”。為適應企業(yè)會計準則原則導向的趨勢，建議進一步優(yōu)化關聯(lián)關系原則性規(guī)定，制定便于執(zhí)行的申報模板和操作指引，更好地體現(xiàn)“實質重于形式”的原則。
二是拓展關聯(lián)交易報告內容。要求企業(yè)披露“公司實質控制權人”的信息資料和“對企業(yè)經(jīng)營具有重大影響”的協(xié)議合同。
三是提升關聯(lián)交易管理水平。加強宣傳輔導和政策解讀，增強企業(yè)對關聯(lián)方和關聯(lián)交易的理解，提升稅法遵從度。對企業(yè)不提供或者提供虛假、不完整的關聯(lián)交易資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務部門要用好核定納稅手段，增強稅法的剛性。
（二）集成內外部數(shù)據(jù)
一是增強內部管理合力。建議將關聯(lián)交易管理工作在各級稅務部門細化分解，融入到申報征收、稅源管理、納稅服務、稅政管理、稽查評估等環(huán)節(jié)，以保證企業(yè)的關聯(lián)交易信息及時采集、數(shù)據(jù)及時核實、風險及時應對，形成各部門、各環(huán)節(jié)齊抓共管關聯(lián)交易的局面，推動反避稅工作向縱深推進。
二是加強外部交流協(xié)作。積極取得地方政府的支持，加強與工商、商務、外匯管理等部門的協(xié)作，建立統(tǒng)一規(guī)范的信息交換平臺和信息共享機制。利用爬蟲軟件等技術手段獲取互聯(lián)網(wǎng)、媒體、證券市場相關信息，深度挖掘專業(yè)數(shù)據(jù)庫和行業(yè)分析報告的使用價值，不斷充實和更新稅務部門的數(shù)據(jù)資料。規(guī)范和發(fā)揮涉稅中介機構在加強企業(yè)內部控制、規(guī)范關聯(lián)交易行為等方面的積極作用，降低事后調查調整的風險。
（三）開展利潤水平監(jiān)控
貫穿“點、線、面”，加強跨國企業(yè)關聯(lián)交易和利潤水平監(jiān)控。
一是“點”的覆蓋。加強關聯(lián)申報審核和同期資料管理，以跨國企業(yè)各成員企業(yè)為主體，動態(tài)反映單戶企業(yè)的股權結構、功能風險、經(jīng)營獲利、關聯(lián)交易等情況，及時發(fā)現(xiàn)境內成員企業(yè)的轉讓定價風險。
二是“線”的聯(lián)通。從信息、資金、貨物流動的角度出發(fā)，將各成員企業(yè)進行對接聯(lián)通，以地域、行業(yè)、產品等標準開發(fā)監(jiān)控管理模型。從供應鏈、價值鏈的角度分析集團的股權架構、運營模式和利潤分布等情況。
三是“面”的擴展。將上述指標、模型與非居民、“走出去”企業(yè)稅收管理模型整合集成，充分運用稅收征管系統(tǒng)和第三方信息，從宏觀層面分析跨國集團轉讓定價策略、國際稅制改革對國內經(jīng)濟發(fā)展和國際資本流動的影響。
（四）深化國際稅收合作
樹立大國稅務理念，用國際化視野謀劃稅收工作。
一是開展國際稅收征管互助。借助我國加入《多邊稅收征管互助公約》的契機，充分利用國際稅收征管協(xié)助平臺，與其他國家開展信息交換，了解跨國公司各個交易鏈條的獲利情況，掌握企業(yè)全球經(jīng)營策略，形成深度交融的互利合作網(wǎng)絡。
二是發(fā)揮稅收情報交換的作用。對隱性關聯(lián)交易向境外稅務機關發(fā)起專項報請求，核實集團組織架構、境外企業(yè)身份、申報納稅信息、轉手貿易等事項，解決稅企雙方信息不對稱的問題。
三是做好金融賬戶涉稅信息應用準備。金融賬戶涉稅信息包括非居民企業(yè)在境內、居民企業(yè)在境外賬戶的身份信息和賬戶情況，有助于識別隱性關聯(lián)交易。2018年9月國家稅務總局將與境外稅務機關首次進行信息交換，稅務人員應做好分析處理涉稅信息的準備工作。
來源：:內審網(wǎng)（ID:neishenwang）
