案例一
1月份通過出讓方式從政府部門取得土地使用權(quán)，全部用于開發(fā)商品房，支付土地價(jià)款1090萬元，可供銷售的建筑面積合計(jì)1萬平米。
3月份預(yù)售建筑面積0.3萬平米的商品房，每平米銷售單價(jià)6540元（含稅，稅率為9%），開具增值稅普通發(fā)票。4月份申報(bào)期預(yù)繳增值稅。10月份將3月所預(yù)售的建筑面積0.3萬平米商品房交付購房者。
解析
預(yù)售商品房，收到預(yù)收款，開具普通發(fā)票，納稅義務(wù)未發(fā)生，不計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
3月
借：銀行存款 1962萬元（0.3萬平*6540元/平）
貸：預(yù)售賬款 1962萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅 54萬元[1962萬元/（1+9%）*3%]
貸：銀行存款 54萬元
10月
借：預(yù)收賬款 1962（0.3萬平*6540元/平）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1800萬元[1962萬元/（1+9%）]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅162萬元（銷項(xiàng)稅額）[1962萬元/（1+9%）*9%]
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅27萬元（銷項(xiàng)稅額抵減）[1090萬元*0.3/（1+9%）*9%]
貸：開發(fā)產(chǎn)品 27萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅135萬元（轉(zhuǎn)出未交增值稅）（162-27）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅54萬元[1962萬元/（1+9%）*3%]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅81萬元（135-54）
商品和服務(wù)稅收分類與編碼的“6未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。
“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”。
使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
因此開具的增值稅普通發(fā)票，品名填報(bào)：6020000000000000000銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款*房地產(chǎn)預(yù)收款。
湖北省規(guī)定：預(yù)收款在發(fā)票備注欄上列明合同約定面積、價(jià)格、房屋全價(jià)，同時(shí)注明“預(yù)收款，不作為產(chǎn)權(quán)交易憑據(jù)”。在開具發(fā)票次月申報(bào)期內(nèi)，通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報(bào)，按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。預(yù)收款所開發(fā)票金額不在申報(bào)表附表（一）中反映。在交房時(shí)，按所售不動產(chǎn)全款開具增值稅發(fā)票。購房者需要增值稅專用發(fā)票的，可按規(guī)定開具全額的增值稅專用發(fā)票（這句話針對企業(yè)說的，購房者為個(gè)人的，一律不得開具增值稅專用發(fā)票）。
案例二
甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的A項(xiàng)目是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，取得項(xiàng)目銷售收入（含增值稅）87.2億元。假設(shè)允許扣除的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.25億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元。請問如何做會計(jì)分錄處理。
解析
借：開發(fā)成本—土地使用權(quán) 27.25億元
貸：銀行存款 27.25億元借：銀行存款87.2億元貸：主營業(yè)務(wù)收入80億元[87.2/(1+9%)]貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅7.2億元（銷項(xiàng)稅額）[87.2/(1+9%)*9%]借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅2.25億元（銷項(xiàng)稅額抵減）[27.25/(1+9%)*9%]貸：主營業(yè)務(wù)成本 2.25億元借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅4.95億元（轉(zhuǎn)出未交增值稅）（7.2-2.25）貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 4.95億元 會計(jì)處理的毛利額=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)主成本=80-（27.25-2.25）=55億元 國家稅務(wù)總局公告2016年第18號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定： 銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）=（87.2-27.25）÷（1+9%）=55億元。 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》：增值稅的扣除項(xiàng)目包括土地征用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)，具體包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觥仓脛舆w用房支出等。 因此，土地增值稅確認(rèn)收入的邏輯：（80+2.25）-27.25=55（億元） 小結(jié)：隨著房地產(chǎn)“營改增”的全面實(shí)施，再加之一般計(jì)稅方法的影響（土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額），導(dǎo)致房地產(chǎn)的拿地成本在會計(jì)上被“一分為二”，其中一部分進(jìn)入了應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額抵減的科目中去了。雖然無論是哪種計(jì)算口徑最后得出的“土增稅”收入結(jié)果是一致的，但是成本調(diào)增后按照27.25，則可以充分享受成本加計(jì)扣除帶來的好處。
案例三
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款的范圍以及對預(yù)收款按3%預(yù)繳增值稅能否用以抵繳當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額？
解析
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收款，為不動產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項(xiàng)，但不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠意金、認(rèn)籌金和訂金等。
湖北的規(guī)定：預(yù)收賬款是指企業(yè)向購貨方預(yù)收的購貨訂金或部分貸款。企業(yè)預(yù)收的貸款待實(shí)際出售商品、產(chǎn)品或者提供勞務(wù)時(shí)再行沖減。預(yù)收賬款是以買賣雙方協(xié)議或合同為依據(jù)，由購貨方預(yù)先支付一部分（或全部）貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項(xiàng)負(fù)債，這項(xiàng)負(fù)債要用以后的商品或勞務(wù)來償付。換言之，企業(yè)預(yù)收的誠意金、認(rèn)籌金和訂金，是不需要預(yù)繳增值稅的。
再來看看河北省的規(guī)定：
《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答之八》對于項(xiàng)目銷售收取的認(rèn)購金的限制條件：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認(rèn)籌金等各種名目向購房人收取的款項(xiàng)不同時(shí)符合以下條件的均屬于預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅：
1、收取的款項(xiàng)金額不超過5萬元（含）；
2、收取的款項(xiàng)從收取之日起三個(gè)月內(nèi)退還給購房人。
如果不認(rèn)定為預(yù)收款，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款；簽訂合同后，借：其他應(yīng)付款，貸：預(yù)收賬款；借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅，貸：銀行存款。
如果認(rèn)定為預(yù)收款，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款；借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅，貸：銀行存款；簽訂合同后，借：其他應(yīng)付款，貸：預(yù)收賬款。
案例四
政府出讓一宗價(jià)值為10000萬元的土地給予某房開企業(yè)，同時(shí)約定售房價(jià)格在5000元/平以內(nèi)的由地產(chǎn)公司收??；超過5000元/平的部分，需要將50%交付政府。企業(yè)銷售100平，價(jià)格為10000元/平（不含稅）。
企業(yè)所作會計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 109萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 75萬元（5000元/平*100平+5000元/平*100平*50%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6.75萬元（75萬元*9%）
貸：其他應(yīng)付款 27.25萬元（向客戶開具代政府收款的收據(jù)）[5000元/平*100平*50%*（1+9%）]
借：其他應(yīng)付款：27.25萬元
貸：銀行存款：27.25萬元
解析
根據(jù)“房隨地走”的原則，房屋所屬權(quán)歸于房地產(chǎn)企業(yè)，因此這里的主營業(yè)務(wù)收入不應(yīng)該記作75萬，就應(yīng)該是100萬。這2500萬元的售房款，不應(yīng)該看作是政府出售房產(chǎn)給到業(yè)主的收入，而應(yīng)該看作為土地出讓金的構(gòu)成部分！所以正確的會計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)如下處理：
借：銀行存款 109萬（100*（1+9%））
貸：主營業(yè)務(wù)收入：100萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額 9萬（100*9%）
房地產(chǎn)企業(yè)向客戶開具全額的增值稅發(fā)票109萬元，在將27.25萬元交付政府時(shí)，應(yīng)當(dāng)索取政府的財(cái)政收據(jù)，并
借：開發(fā)成本：27.25萬元
貸：銀行存款 27.25萬元
因此存在少交增值稅，而未及時(shí)取得財(cái)政票據(jù)?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第十五條對此作出了明確：匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。
如果企業(yè)沒有將這部分收入調(diào)增出來繳納增值稅的，有兩種情況：稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)的，60天內(nèi)按規(guī)定處理（但不存在罰款和滯納金）；沒有發(fā)現(xiàn)的，那皆大歡喜。
案例五
國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定的相關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確定為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
需要注意的是，融資性售后回租中，不僅企業(yè)所得稅不確認(rèn)收入，增值稅同樣作不確認(rèn)收入處理。土地增值稅要否確認(rèn)收入，雖無明文規(guī)定，但筆者傾向于也應(yīng)將其不確認(rèn)收入處理。
假設(shè)某房企為了融資需要，出售了一套價(jià)值為1090萬元（含稅，稅率9%）的物業(yè)給到某融資租賃公司，5年內(nèi)分期支付，每年216萬元，則16萬元開具的即為相應(yīng)的利息，可在稅前扣除。出租方出具的發(fā)票中的本金部分發(fā)票不得扣除，去除本金后的發(fā)票實(shí)際上就是融資租息，即累計(jì)未確認(rèn)融資費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅前扣除。出售不作會計(jì)處理，本質(zhì)上相當(dāng)于抵押貸款。借：銀行存款1090萬元，貸：長期應(yīng)付款：1090萬元。
國家稅務(wù)總局公告2015年第90號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》
納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計(jì)算當(dāng)期銷售額時(shí)可以扣除的有形動產(chǎn)價(jià)款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。
分期還本付息時(shí)，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用，借：長期應(yīng)付款，貸：銀行存款。
由于融資租賃企業(yè)采取的是按實(shí)際利率法計(jì)算利息的，所以這里的財(cái)務(wù)費(fèi)用和本金是依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用準(zhǔn)則來計(jì)算的。
財(cái)稅[2012]82號文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》
對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人購回房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。
即對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)回購后可以免征契稅。但對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)表面上出售給金融租賃公司的開發(fā)產(chǎn)品，金融租賃公司需要辦理繳納權(quán)屬轉(zhuǎn)移的手續(xù)。
金融租賃公司受銀監(jiān)會批準(zhǔn)以及監(jiān)管，并且只有金融租賃公司才可以冠以“金融”二字，因此成立難度很大，要求很高。融資租賃公司由商務(wù)部進(jìn)行前置審批和監(jiān)管，又分為內(nèi)資租賃和外商租賃，實(shí)際更像是作為一個(gè)信用銷售公司來被監(jiān)管的。
國稅函[2008]875號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》
采用售后回租方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
總結(jié)：無論是售后回租亦或售后回購都好，只要是回購或回租的期限不長的，增值稅和企業(yè)所得稅是可以免征的。但因?yàn)閲艺邔τ诜康禺a(chǎn)融資卡得比較嚴(yán)，導(dǎo)致絕大多數(shù)房企都尋求海外融資。
案例六
一套價(jià)值100萬的房子，首付需要50%比例，購房者自出30萬，余下20萬由房地產(chǎn)企業(yè)墊付，為期一年，則本質(zhì)上相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)無償借款給客戶，這種情形下，筆者建議房地產(chǎn)應(yīng)向客戶收取較低的利率并向客戶開具發(fā)票（無償借款，在稅務(wù)上視同銷售，稅務(wù)稽查一旦發(fā)現(xiàn)，有可能核定資金利息并征收增值稅及滯納金、罰金等，得不償失）。
售房送面積，從本質(zhì)上相當(dāng)于折價(jià)銷售。國稅函[2008]875號文規(guī)定，企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。
某房地產(chǎn)公司開展一項(xiàng)促銷活動，按100萬銷售一套房屋，售房送購車券，業(yè)主憑購車券去指定4S店購車無需付款，車價(jià)10萬，由地產(chǎn)公司向4S店支付。地產(chǎn)公司憑購車發(fā)票復(fù)印件在銷售費(fèi)用中列支，那么這10萬元的銷售費(fèi)用能否在企業(yè)所得稅前扣除？
解析
個(gè)人買車取得發(fā)票和車輛，但款項(xiàng)由地產(chǎn)企業(yè)支付，可以理解為地產(chǎn)公司替?zhèn)€人支付購車款，說明地產(chǎn)公司欠個(gè)人款項(xiàng)，為什么這么說呢？
國稅函[2008]875號文《國家稅務(wù)總監(jiān)關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》
企業(yè)因出售商品的質(zhì)量不合規(guī)等原因而在售價(jià)上給予的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。
這種情形一旦被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的補(bǔ)救措施應(yīng)當(dāng)是開出一張10萬元的紅字發(fā)票；否則的話，60天寬限期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)就這10萬元要求企業(yè)補(bǔ)稅，并予罰款和滯納金。
賣房送裝修：國稅發(fā)187號第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！本b修相對于毛坯而言，根據(jù)《商品住宅裝修一次到位實(shí)施導(dǎo)則》（住建房[2002]190號文）要求，“墻面、廚衛(wèi)全部到位。具體是指房屋交鑰匙前，所有功能空間的固定墻面全面鋪裝或粉刷完成，廚衛(wèi)和衛(wèi)生間的基本設(shè)施全部安裝完成。水電路的鋪設(shè)、廚衛(wèi)的墻面磚、地面磚的鋪裝粉刷都在交鑰匙前就已經(jīng)一次性裝修到位，只要買一些必要的家具就可以入住。”因此，可移動家電、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品不屬于裝修的范圍，在清算時(shí)其采購成本不允許扣除。本著收入成本配比的原則，在清算時(shí)按采購原價(jià)在收入中同時(shí)剔除（青島規(guī)定）。
案例七
國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第81號）
企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧o損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以計(jì)算該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。
類似于這項(xiàng)規(guī)定的，還有一個(gè)更老的條款。房地產(chǎn)企業(yè)只有在項(xiàng)目公司注銷時(shí)如有企業(yè)所得稅匯算清繳虧損的，才可以申請退款，但新條文已經(jīng)作了松動，只要后續(xù)未有其他項(xiàng)目開發(fā)的，企業(yè)也可以申請退稅。
2016年10月，項(xiàng)目全部竣工且銷售完畢，12月進(jìn)行土地增值稅清算。整個(gè)項(xiàng)目共繳納土地增值稅1100萬元，其中2014-2016年預(yù)繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元；2016年清算后補(bǔ)交土地增值稅500萬元。2014-2016年實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入分別為12000萬元、15000萬元、3000萬元，繳納的企業(yè)所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。該企業(yè)2016年度匯算清繳時(shí)出現(xiàn)虧損，應(yīng)納稅所得額為-400萬元。
2014年
2015年
2016年
預(yù)繳土地增值稅
240
300
60
補(bǔ)繳土地增值稅
-
-
500
分?jǐn)偼恋卦鲋刀?div style="height:15px;">
440[1100*（12000÷30000）]
550[1100*（15000÷30000）]
110[1100*（3000÷30000）]
應(yīng)納稅所得額調(diào)整
-200（240-440）
-270（300-550-20）
450（60+500-110）
調(diào)整后應(yīng)納稅所得額
-
-
50（-400+450）
應(yīng)退企業(yè)所得稅
50（200*25%）
67.5（270*25%）
-
已繳納企業(yè)所得稅
45
310
0
實(shí)退企業(yè)所得稅
45
67.5
-
虧損結(jié)轉(zhuǎn)（調(diào)整后）
-20[(45-50)÷25%]
-
-
應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅
-
-
12.5(50*25%)
累計(jì)退稅額
-
-
100(45+67.5-12.5)
案例八
企業(yè)提交了土地增值稅申報(bào)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有審核，幾年后稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)土地增值稅問題，要求企業(yè)補(bǔ)稅，并加收滯納金和罰款。
解析
國稅發(fā)[2009]91號文第十五條規(guī)定：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時(shí)組織清算審核。具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
第三十二條規(guī)定：土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。
蘇地稅[2009]72號文第十五條規(guī)定：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在受理納稅人清算資料之日起60日內(nèi)完成清算審核。
第三十二條規(guī)定：土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面告知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。
企業(yè)自然是不服的，因此決定提起行政復(fù)議。行政復(fù)議申請書上是這么寫的：我司已履行土地增值稅清算手續(xù)，根據(jù)蘇地稅發(fā)[2009]72號第十五條“應(yīng)當(dāng)”的字面表述，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知我司，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限，如我司仍不按此期限繳納，則依據(jù)國稅函[2010]220號規(guī)定：納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。以及稅收征收管理法第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。目前的事實(shí)是，我司已履行納稅義務(wù)人的義務(wù)，不能因?yàn)橹鞴芊志值呢?zé)任對我司加收滯納金，我司以為不妥。
案例九
國稅發(fā)[2009]31號文：企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
財(cái)稅[2016]36號文：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)及企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債權(quán)票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。
因此，金融機(jī)構(gòu)向統(tǒng)借方開具增值稅普通發(fā)票，而統(tǒng)借方向統(tǒng)還方開具免稅增值稅發(fā)票。
財(cái)稅[2019]20號文：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。
取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記前，成立企業(yè)集團(tuán)需要具備三個(gè)基本條件：集團(tuán)母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，母公司和其子公司（至少5家）的注冊資本綜合在1億元人民幣以上，集團(tuán)成員單位均具有法人資格。總局在《通知》中明確，取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記和申請《企業(yè)集團(tuán)登記證》。同時(shí)，《通知》對如何在企業(yè)名稱中使用“集團(tuán)”字樣進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)法人可以在名稱中的組織形式之前使用“集團(tuán)”或“（集團(tuán)）”字樣，該企業(yè)為企業(yè)集團(tuán)的母公司。企業(yè)集團(tuán)名稱應(yīng)與母公司名稱的行政區(qū)劃、字號、行業(yè)或者經(jīng)營特點(diǎn)保持一致。需要使用企業(yè)集團(tuán)名稱和簡稱的，母公司應(yīng)當(dāng)在章程中記載，并在申請企業(yè)名稱登記時(shí)一并提出。母公司全資或控股的子公司、經(jīng)母公司授權(quán)的參股子公司同樣可以在名稱中冠以企業(yè)集團(tuán)名稱或者簡稱。工商和市場監(jiān)督部門對集團(tuán)成員企業(yè)的注冊資本和數(shù)量不做審查。
例1：甲公司是乙公司在境外的全資子公司，甲公司無償借款給乙公司，請問乙公司需要代扣代繳增值稅嗎？
解析
根據(jù)財(cái)政[2019]20號文《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。按照上述規(guī)定，乙公司不需要代扣代繳增值稅。
例2：北京市懷柔區(qū)國稅局在審核A公司資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司2015年其他應(yīng)收款期初余額為60,244萬元，期末余額為56,527萬元，且長期處于掛賬狀態(tài)。進(jìn)一步查看，發(fā)現(xiàn)該公司2015年的財(cái)務(wù)費(fèi)用為利息收支-89萬元。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)人員初步判斷該公司可能存在“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間使用資金未按獨(dú)立交易原則收取利息”的情況，遂決定約談該公司法定代表人。A公司法定代表人提出疑問：“我的A公司經(jīng)濟(jì)效益一直不錯，有不少閑置資金，其他應(yīng)收款中確實(shí)有一部分資金投給了我新成立的B公司。但兩個(gè)公司都是我的，相當(dāng)于我把自己的錢從左口袋放到了右口袋，資金總額并沒有發(fā)生變化，我自己的錢我自己使用，怎么還要一邊支付利息另一邊收取利息，這不是多余嗎？”
解析
這位法定代表人顯然是說外行話了。雖然A公司和B公司都是你的不假，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)眼里，這就是兩個(gè)獨(dú)立的納稅主體。既然是獨(dú)立的，就應(yīng)該符合獨(dú)立交易原則，怎么能不收利息呢？法定代表人既然是個(gè)外行，稅務(wù)局只好找懂行的去聊，于是找到了該公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)。財(cái)務(wù)總監(jiān)果然是內(nèi)行，馬上就找出了一則法律條文：
國家稅務(wù)總局公告2017年第6號《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法>》：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)拿著這一條文，和稅務(wù)人員進(jìn)行理論：
“我們兩個(gè)公司都在北京市，且企業(yè)所得稅稅率都是25%，沒有利用所得稅稅率差避稅，A公司收取利息和B公司支付利息在國內(nèi)并沒有造成公司繳納稅款整體較少，所以我公司的賬務(wù)處理并沒有不妥之處，為什么還要繳納？”
財(cái)務(wù)總監(jiān)的話到底有沒有道理呢？乍一看，似乎是那么回事。但是細(xì)究起來，其實(shí)這還是因?yàn)樗麑鴥?nèi)稅法了解得不夠深入所造成的。早在2009年6月2日，國稅總局國際稅務(wù)司廖體忠副司長在做客國家稅務(wù)總局網(wǎng)站答疑時(shí)就曾提到，實(shí)際稅負(fù)是指考慮了稅收優(yōu)惠、財(cái)政返還、企業(yè)虧損等因素后企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)。
那么我們再次回到剛才那個(gè)案例，再來看看情況究竟是怎樣的——
B公司2015年虧損5226萬元。B公司向A公司拆借資金，本應(yīng)按照獨(dú)立交易原則支付利息，A公司則收取利息；但事實(shí)是，在這筆資金拆借業(yè)務(wù)中，A公司未收取利息，B公司未支付利息。如果對有關(guān)收取和支付利息進(jìn)行納稅調(diào)整，會對國家稅款造成什么影響？
A公司2015年應(yīng)調(diào)增利息收入2048萬元，對應(yīng)需繳納企業(yè)所得稅512萬元；B公司支付利息虧損7274萬元，不用繳納企業(yè)所得稅。
簡單來說，對于一個(gè)原本就虧損的企業(yè)而言，調(diào)整前后，依然是不需要繳納企業(yè)所得稅的一個(gè)狀態(tài)；但是調(diào)整之后，原來不需要繳稅的借款方就需要承擔(dān)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)了，所以差別還是顯而易見的。從這個(gè)案例我們還可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)在關(guān)聯(lián)方資金拆借業(yè)務(wù)中如涉及到納稅調(diào)整的，則應(yīng)該是雙向調(diào)整。一家調(diào)增收入，另一家調(diào)增成本。兩家都贏利的企業(yè)，要否做納稅調(diào)整，的確如同那位財(cái)務(wù)總監(jiān)說的，結(jié)果是一樣的；但是對于一家虧損另家贏利的企業(yè)而言，調(diào)整前后的稅負(fù)差異還是挺大的。
例3：A地產(chǎn)企業(yè)向銀行借款1000萬，無償借給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方B企業(yè)，并支付銀行利息100萬。A與B除該項(xiàng)業(yè)務(wù)外應(yīng)納稅所得額均為500萬，稅務(wù)稽查引用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條企業(yè)所得稅法第八條中關(guān)于“有關(guān)支出”的規(guī)定，它指的是與取得收入直接相關(guān)的支出。要求A企業(yè)納稅調(diào)增100萬利息收入，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25萬。
解析
《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合法方法調(diào)整。
如果認(rèn)定為與企業(yè)無關(guān)的支出，則合計(jì)所得額為1100萬元。
如果按特別納稅調(diào)整處理，即調(diào)增利息收入假設(shè)110萬元（A向銀行支付100萬利息，再轉(zhuǎn)手貸給B，總得賺點(diǎn)息差吧，假設(shè)A向B收取110萬的利息，最終賺取息差為10萬），則總所得為610+390=1000（萬元）。如果不調(diào)整，則仍為1000萬元。
因此申報(bào)表中填報(bào)為與企業(yè)無關(guān)的支出為單向調(diào)增，如果是特別納稅調(diào)整則為雙向調(diào)整。
