風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)真的有效嗎?
——讀《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、策略性提示及對(duì)舞弊策略風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)敏感性》
轉(zhuǎn)載自：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》（非執(zhí)業(yè)會(huì)員版）2014年第7期總第14期
作者：賀俊瑛 余玉苗
作為一種重要的審計(jì)理念和方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)被認(rèn)為是一種既能提高審計(jì)效率又能保證審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)模式。依據(jù)該模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)的模型，在既定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域?qū)?yīng)的計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)保持在低水平。為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)向這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域分配更多的審計(jì)資源，執(zhí)行更充分、可靠的審計(jì)程序。如果審計(jì)師不能準(zhǔn)確評(píng)估賬戶層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，那么審計(jì)資源將會(huì)被錯(cuò)誤配置，進(jìn)而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)難以發(fā)現(xiàn)。2007年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布報(bào)告指出，審計(jì)師通常能夠識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，但卻不能根據(jù)已識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)調(diào)整審計(jì)程序；執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師不注意視情況修正審計(jì)程序，進(jìn)而可能造成舞弊更容易被隱藏和規(guī)避。那么，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式真的有效嗎？如何確保風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)效果？美國(guó)密西西比大學(xué)Bowlin.K教授的研究提供了回答上述問題的思路。
一、審計(jì)師與其客戶之間的博弈
?。ㄒ唬┎┺哪Ｐ?
2011年，Bowlin.K在美國(guó)《會(huì)計(jì)評(píng)論》（The Accounting Review）上發(fā)表了《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、策略性提示及對(duì)舞弊策略風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)敏感性》一文。他在文中將賬戶錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)分為由于業(yè)務(wù)復(fù)雜等原因產(chǎn)生無意錯(cuò)報(bào)的固有風(fēng)險(xiǎn)和被管理層故意操縱的舞弊風(fēng)險(xiǎn)兩類，研究了審計(jì)師如何在風(fēng)險(xiǎn)程度不同的賬戶之間分配審計(jì)資源以及審計(jì)策略能否影響審計(jì)師的資源配置計(jì)劃問題。Bowlin認(rèn)為，一般情況下，審計(jì)師會(huì)在固有風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域分配更多的審計(jì)資源，如果管理層意識(shí)到審計(jì)師的這種行為，那么他們將會(huì)避免在這些領(lǐng)域出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，轉(zhuǎn)而更多地在固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶上進(jìn)行舞弊，以規(guī)避審計(jì)測(cè)試。其結(jié)果是，固有風(fēng)險(xiǎn)高的賬戶對(duì)應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)較低，而固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶對(duì)應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)反而較高。Bowlin指出，忽略舞弊風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)資源配置不當(dāng)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層的舞弊傾向并做出應(yīng)對(duì)，管理層的舞弊選擇和審計(jì)師的審計(jì)資源配置策略本質(zhì)上是一種策略博弈，實(shí)務(wù)中審計(jì)師應(yīng)認(rèn)識(shí)到并重視審計(jì)的這種博弈特點(diǎn)。
在Bowlin的模型中，管理層可以選擇是否舞弊，也可以選擇是在固有風(fēng)險(xiǎn)高的賬戶上還是在固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶上舞弊，而審計(jì)師則決定如何將審計(jì)資源在兩個(gè)賬戶上進(jìn)行分配。管理層若進(jìn)行舞弊且未被審計(jì)師識(shí)別出，得到的回報(bào)將高于選擇誠(chéng)實(shí)的回報(bào)；倘若舞弊被發(fā)現(xiàn)，那么懲罰也很嚴(yán)厲。對(duì)于審計(jì)師而言，客戶愿意支付的審計(jì)費(fèi)用限制了審計(jì)師可用的審計(jì)資源總量。審計(jì)師能將可用的審計(jì)資源在兩個(gè)賬戶之間進(jìn)行自由分配，若存在未識(shí)別出的系統(tǒng)錯(cuò)報(bào)或舞弊，審計(jì)師將受到處罰；分配更多的審計(jì)資源能提高識(shí)別出系統(tǒng)錯(cuò)報(bào)或舞弊的概率，但同時(shí)也意味著審計(jì)成本的提高。
具體來說，在此博弈模型中，參數(shù)設(shè)定主要包括：i表示賬戶；ri表示賬戶i的固有風(fēng)險(xiǎn)；qi表示賬戶i的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；ei表示審計(jì)師在賬戶i上分配的審計(jì)資源；T表示審計(jì)師每增加投入一單位審計(jì)資源，相應(yīng)提高的識(shí)別錯(cuò)報(bào)的概率；pi=ei×T,表示審計(jì)師識(shí)別出賬戶i的錯(cuò)報(bào)的概率；F表示審計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用；K表示每一單位未使用的審計(jì)資源為審計(jì)師帶來的邊際效用；∑eiK表示付出的審計(jì)成本；ML表示沒有錯(cuò)報(bào)，或者存在無意錯(cuò)報(bào)但未被發(fā)現(xiàn)時(shí)管理層的收益；ML-VL表示存在無意的錯(cuò)報(bào)且被審計(jì)師識(shí)別時(shí)管理層的收益；MH表示存在管理層舞弊且未被識(shí)別出時(shí)管理層的收益（MH> ML）；MH-VH表示存在管理層舞弊但被審計(jì)師識(shí)別時(shí)管理層的收益（MH-VH< ML-VL）；Y表示審計(jì)師完成審計(jì)后的獎(jiǎng)勵(lì)；Z表示審計(jì)師審計(jì)失敗后的懲罰。由此得出，審計(jì)師的效用函數(shù)EUauditor=F×K-∑ eiK+∑[Y×ei×T×qi+（Y-Z）×（1-ei×T）× qi+ Y×ei×T×ri×（1-qi）+（Y-Z）×（1-ei×T）×ri×（1-qi）+Y×（1-ri）×（1-qi）]。通過求EUauditor對(duì)ei的導(dǎo)數(shù)，可得出當(dāng)審計(jì)師的效用最大時(shí)，qi*=（K-Z×ri×T）/[T×（Z- Z×ri）]。管理層的效用函數(shù)EUmanager= ∑ [（MH-VH）×ei×T×qi+ MH×（1-ei×T）× qi+ （ML-VL）×ei×T×ri×（1-qi）+ ML×（1-ei×T）×ri×（1-qi）+ ML×（1-ri）×（1-qi）]。通過求EUmanager對(duì)qi的導(dǎo)數(shù)，可得出當(dāng)管理層效用最大時(shí)，ei*=（MH-VH）/[T×（ML-VL× ri）]。
從上述博弈均衡結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，管理層舞弊的可能性與審計(jì)師的報(bào)酬和懲罰、審計(jì)效率以及賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，而與管理層自身的報(bào)酬方案無關(guān)；審計(jì)師分配的審計(jì)資源數(shù)量與管理層能夠得到的報(bào)酬和懲罰、審計(jì)效率以及賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，與審計(jì)師自身的報(bào)酬方案無關(guān)。結(jié)果顯示，在理想狀況下，賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)越高，管理層在該賬戶上舞弊的可能性越低，而審計(jì)師在固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶上分配的審計(jì)資源只是略低于固有風(fēng)險(xiǎn)高的賬戶。此外，按照Bowlin的均衡結(jié)果，如果同時(shí)考慮賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，那么兩個(gè)賬戶最終出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的概率是相同的。
?。ǘ?shí)驗(yàn)檢驗(yàn)
為了驗(yàn)證理論與實(shí)際是否相符，Bowlin隨即進(jìn)行了實(shí)驗(yàn)。他將132名會(huì)計(jì)系高年級(jí)學(xué)生分成兩組，分別扮演審計(jì)客戶的管理層和審計(jì)師。實(shí)驗(yàn)進(jìn)行20輪，在每一輪實(shí)驗(yàn)中，管理層選擇是否舞弊以及在哪個(gè)賬戶上舞弊，隨后審計(jì)師在給定的可用審計(jì)資源范圍內(nèi)分配審計(jì)資源。所有操作都在z-Tree軟件中完成，隨后軟件將生成結(jié)果并進(jìn)行反饋。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，審計(jì)師的審計(jì)資源分配策略與博弈模型的最優(yōu)結(jié)果的確存在不同。首先，審計(jì)師在固有風(fēng)險(xiǎn)高的賬戶分配的審計(jì)資源明顯比固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶更多；相應(yīng)地，管理層在進(jìn)行舞弊選擇時(shí)，也更可能在固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶上進(jìn)行舞弊，且隨著管理層經(jīng)驗(yàn)的積累，這種傾向更為顯著。
盡管在均衡模型中，可用審計(jì)資源總量的多少不會(huì)影響審計(jì)師的審計(jì)資源分配計(jì)劃，但在實(shí)驗(yàn)中這種影響卻確實(shí)存在。當(dāng)可用審計(jì)資源總量恰好等于均衡結(jié)果要求的數(shù)量時(shí)，審計(jì)師并不會(huì)將所有的審計(jì)資源都使用完（盡管這樣能夠使審計(jì)師效用最大）；當(dāng)可用的審計(jì)資源總量更多時(shí)（超過均衡結(jié)果的要求），審計(jì)師在固有風(fēng)險(xiǎn)低的賬戶上分配的審計(jì)資源增加。
二、結(jié)論與啟示
?。ㄒ唬?duì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的改進(jìn)
作為一名審計(jì)師，在制定審計(jì)計(jì)劃之前，應(yīng)當(dāng)充分考慮客戶管理層進(jìn)行舞弊的可能性，客戶管理層是否了解審計(jì)程序？是否能夠預(yù)測(cè)審計(jì)師如何配置審計(jì)資源？他們會(huì)怎樣讓舞弊行為不被發(fā)現(xiàn)？作為審計(jì)師又應(yīng)如何應(yīng)對(duì)？如果管理層能夠預(yù)期審計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃，那么他們將會(huì)避免在審計(jì)師重點(diǎn)檢查的領(lǐng)域出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，轉(zhuǎn)而在審計(jì)師關(guān)注較少的領(lǐng)域進(jìn)行舞弊。如果能考慮到這些問題，審計(jì)師便會(huì)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，在“看起來”低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域也分配適當(dāng)?shù)膶徲?jì)資源，從而保證審計(jì)質(zhì)量。由此可以看出，為了讓審計(jì)師重視審計(jì)活動(dòng)中客戶和審計(jì)師之間的策略博弈，在審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃的過程中使用頭腦風(fēng)暴法以及戰(zhàn)略推理等方法十分必要。
2002年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布第99號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估客戶舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)加入頭腦風(fēng)暴討論，PCAOB也支持這一要求，使得頭腦風(fēng)暴法成為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一項(xiàng)必須的審計(jì)程序。我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則還沒有明確要求使用頭腦風(fēng)暴法，僅要求在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)時(shí)注重小組討論。借鑒國(guó)外學(xué)者的研究成果，筆者認(rèn)為，在修訂我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)在審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)審計(jì)活動(dòng)的博弈性質(zhì)，明確要求審計(jì)師應(yīng)隨時(shí)根據(jù)審計(jì)客戶的可能行為對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行修正，同時(shí)引入頭腦風(fēng)暴法，避免認(rèn)知負(fù)荷、思維禁錮等問題，以增強(qiáng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的有效性。
?。ǘ?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的完善
Bowlin的這篇論文將賬戶風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)審計(jì)師的培訓(xùn)、項(xiàng)目委派、督導(dǎo)以及質(zhì)量復(fù)核等過程中，也應(yīng)當(dāng)改變對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的傳統(tǒng)理解和評(píng)估方法，提醒審計(jì)師不應(yīng)僅僅關(guān)注賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)重視對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與測(cè)試。
Bowlin的研究結(jié)果還表明，當(dāng)審計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序較為固定時(shí)，長(zhǎng)期合作的審計(jì)客戶能夠預(yù)期到審計(jì)師的可能行為，從而可能規(guī)避審計(jì)師的審計(jì)核查。相反，當(dāng)審計(jì)客戶的管理層無法獲得準(zhǔn)確的關(guān)于審計(jì)師的信息時(shí)，管理層舞弊的可能性也會(huì)降低。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)避免一成不變地使用標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，而應(yīng)更多地使用非常規(guī)審計(jì)程序，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。從Bowlin的實(shí)驗(yàn)可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)資源有限時(shí)，審計(jì)師通常不會(huì)將可用的審計(jì)資源全部使用，會(huì)節(jié)約一些。誠(chéng)然，在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無疑需要進(jìn)行成本控制，在進(jìn)行人力、時(shí)間和其他資源安排時(shí)往往要受到審計(jì)收費(fèi)的約束。雖然少使用一些審計(jì)資源能夠增加事務(wù)所的收益，但與審計(jì)資源使用不足導(dǎo)致審計(jì)失敗的可能性增加，與審計(jì)失敗帶來的聲譽(yù)和經(jīng)濟(jì)損失相比，節(jié)約審計(jì)成本很可能得不償失。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)健全與完善質(zhì)量控制體系，從員工培訓(xùn)到具體審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)復(fù)核等各環(huán)節(jié)，都應(yīng)高度重視增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，提高審計(jì)質(zhì)量。
本文受國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“會(huì)計(jì)判斷過程中的倫理決策模型構(gòu)建及其應(yīng)用研究” 71272227的資助作者單位：武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院
'注冊(cè)會(huì)計(jì)師'（微信號(hào)：CPA-jifeng-weixin）是一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師分享信息和經(jīng)驗(yàn)的平臺(tái)，編者竭力將自認(rèn)為有價(jià)值的信息編輯整理發(fā)布，訂閱者如果有希望看到的內(nèi)容，或者有好的建議可通過微信或微博（http://t.qq.com/jifeng700818）交流。
訂閱請(qǐng)點(diǎn)擊文章標(biāo)題下的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，之后進(jìn)入本訂閱號(hào)介紹頁面選擇關(guān)注?；蛘邟呙柘旅娴亩S碼。如果要看往期文本，可在訂閱號(hào)介紹頁面點(diǎn)“查看歷史消息”。如果在消息頁面，則點(diǎn)擊右上角的小人頭像圖標(biāo)進(jìn)入訂閱號(hào)介紹頁面，然后點(diǎn)“查看歷史消息”。
聯(lián)系客服
