關(guān)于通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會計處理的探討
轉(zhuǎn)載自：《中國注冊會計師》（非執(zhí)業(yè)會員版）2015年第3期總第22期
作者：潘峰 謝樹志
摘要：
同一控制下的企業(yè)合并也存在著通過多次交易分步實現(xiàn)的情況，并且還需要考慮是否存在著“一攬子交易”問題。如果屬于“一攬子交易”的，應(yīng)當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理；否則，應(yīng)當將各項交易作為獨立交易處理。
關(guān)鍵詞：多次交易 一攬子交易 同一控制 合并財務(wù)報表
長期以來，對于同一控制下的企業(yè)合并是否也存在著“通過多次交易分步實現(xiàn)”的問題，實務(wù)界一直期望財政部能夠正式作出回應(yīng)。2014年6月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（修訂）應(yīng)用指南以及《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（修訂）應(yīng)用指南終于對此問題進行了規(guī)范，但仍稍顯遺憾：一是對屬于“一攬子交易”的內(nèi)容只進行了原則性規(guī)范，其中的部分內(nèi)容還有待于明確；二是對不屬于“一攬子交易”的內(nèi)容，雖然進行了比較詳細的規(guī)范，但其中的案例還可能有些爭議或有待于完善。為此，本文作如下進一步探討。
一、屬于“一攬子交易”的通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并
合并方應(yīng)當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。
（一）在個別財務(wù)報表中的會計處理
合并方在合并日之前的每次交易中，股權(quán)投資均確認為長期股權(quán)投資且其初始投資成本按照所對應(yīng)的持股比例計算的對被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額計量，長期股權(quán)投資的初始成本與支付對價的賬面價值（或發(fā)行股份的面值）的差額作為合并方與最終控制方之間的權(quán)益性交易處理。同時，長期股權(quán)投資在存續(xù)期間內(nèi)，不論合并方能否對被合并方實施共同控制或重大影響，均按照成本法進行核算，但不涉及合并財務(wù)報表編制問題。
在合并日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資初始成本按照對子公司累計持股比例計算的對被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額計量，初始投資成本與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的賬面價值（或發(fā)行股份的面值）之和的差額，作為合并方與最終控制方之間的權(quán)益性交易處理。
（二）在合并財務(wù)報表中的會計處理
在合并日編制的合并財務(wù)報表中，合并方將長期股權(quán)投資與對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值份額進行抵消；同時，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)（合并方與被合并方同處于同一方最終控制之日至合并日之間的）的留存收益、其他綜合收益、專項儲備、一般風(fēng)險準備等中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）中調(diào)整恢復(fù)。此外，合并方以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點為限，對合并財務(wù)報表的比較信息進行調(diào)整。
【例題1】2011年初，A公司取得B公司80%的表決權(quán)資本，A公司在取得對B公司的控制權(quán)之前雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。在購買日，B公司所有者權(quán)益總額為1,000萬元（假設(shè)凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等），其中：股本600萬元，資本公積100萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤200萬元。
C公司（A公司的全資子公司）于2011年末取得B公司10%的表決權(quán)資本，支付的對價為現(xiàn)金100萬元，并能夠?qū)公司施加重大影響。2013年4月初，C公司以現(xiàn)金1003萬元從A公司處取得B公司80%的表決權(quán)資本。
B公司2011年度、2012年度以及2013年第一季度實現(xiàn)凈利潤分別為100萬元、140萬元和30萬元，并按照10%的比例計提盈余公積；截止2012年末、2013年3月31日，C公司資本公積（資本溢價）分別為240萬元、250萬元。
假如C公司在2011年末與2013年4月初發(fā)生的兩次交易屬于“一攬子交易”。
（1）2011年末：
借：長期股權(quán)投資——B公司 （1,000+100）×10%=110
貸：銀行存款 100
資本公積——資本溢價 10
?。?）2013年4月初：
個別財務(wù)報表：
借：長期股權(quán)投資——B公司 （1,000+100+140+30）×（10%+80%）=1,143
貸：長期股權(quán)投資——B公司 110
銀行存款 1,003
資本公積——資本溢價 30
合并財務(wù)報表：
借：股本 600
資本公積 100
盈余公積 100+100×10%+140×10%=124
未分配利潤 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）+30=446
貸：長期股權(quán)投資 1,143
少數(shù)股東權(quán)益 127
借：未分配利潤——年初 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）=416
被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 30
貸：未分配利潤——合并日 446
借：資本公積 233
貸：盈余公積 100×10%×80%+140×10%×90%=20.6
未分配利潤（100-100×10%）×80%+[（140-140×10%）+30] ×90%
=212.4
特別提示：
調(diào)整的留存收益限于合并方與被合并方同處于同一方最終控制之日至合并日之間的留存收益（如果被合并方存在其他綜合收益、專項儲備、一般風(fēng)險準備的，也作類似調(diào)整）。調(diào)整合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)（年初余額）：
借：股本 600
資本公積 100
盈余公積 100+100×10%+140×10%=124
未分配利潤 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）=416
貸：長期股權(quán)投資 110
資本公積 （600+100+124+416）×90%-110=1,006
少數(shù)股東權(quán)益 （600+100+124+416）×10%=124
借：資本公積 206
貸：盈余公積 100×10%×80%+140×10%×90%=20.6
未分配利潤（100-100×10%）×80%+（140-140×10%）×90%=185.4
二、不屬于“一攬子交易”的通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并
投資方應(yīng)當將各項交易作為多項獨立的交易進行處理。
?。ㄒ唬┰趥€別財務(wù)報表中的會計處理
在合并日之前的每次交易中，投資方根據(jù)在交易發(fā)生時能否對被投資方實施共同控制或重大影響，將所取得的股權(quán)投資確認為金融資產(chǎn)（以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)）或按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，且以所支付對價的公允價值計量。
在合并日，投資方（合并方）根據(jù)合并后應(yīng)享有的子公司凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中賬面價值的份額，計量長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，作為合并方與最終控制方之間的權(quán)益性交易處理。
特別提示：
合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)為當期損益，其中，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資所確認的其他綜合收益還要求與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。
?。ǘ┰诤喜⒇攧?wù)報表中的會計處理
合并方一方面將長期股權(quán)投資與對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值份額進行抵消；另一方面對被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益等項目進行恢復(fù)調(diào)整。此外，合并方還應(yīng)對合并財務(wù)報表的比較信息進行調(diào)整。
特別提示：
為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資（注：按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果之前的股權(quán)投資確認為金融資產(chǎn)的，則不存在這一問題），在原股權(quán)取得之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益（如果合并日不在年初，還應(yīng)當沖減當期投資收益）。
【例題2】如【例題1】。假如C公司在2011年末與2013年4月初發(fā)生的兩次交易不屬于“一攬子交易”，并假設(shè)C公司在首次投資時能夠?qū)Ρ煌顿Y方產(chǎn)生重大影響，C公司按照10%提取盈余公積。
（1）2011年末：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 100
貸：銀行存款 100
投資成本為100萬元，享有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=（1,000+100）×10%=110（萬元）。
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 10
貸：營業(yè)外收入 10
?。?）2012年末：
借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 140×10%=14
貸：投資收益 14
?。?）2013年4月初：
個別財務(wù)報表：
借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 30×10%=3
貸：投資收益 3
借：長期股權(quán)投資——B公司 （1,000+100+140+30）×（10%+80%）=1,143
貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 100+10=110
——B公司（損益調(diào)整） 14+3=17
銀行存款 1,003
資本公積——資本溢價 13
合并財務(wù)報表：
借：股本 600
資本公積 100
盈余公積 100+100×10%+140×10%=124
未分配利潤 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）+30=446
貸：長期股權(quán)投資 1,143
少數(shù)股東權(quán)益 127
借：未分配利潤——年初 416
被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 30
貸：未分配利潤——合并日 446
借：資本公積 216
貸：盈余公積 19.2
未分配利潤 196.8
特別提示：
調(diào)整的留存收益限于合并方與被合并方同處于同一方最終控制之日至合并日之間的留存收益。此外，由于C公司在合并日之前已經(jīng)按權(quán)益法核算對B公司的股權(quán)投資，且按持股比例（10%）確認了對B公司凈損益享有的份額，所以，在調(diào)整對B公司合并之前的留存收益享有的份額時，應(yīng)該將此前已經(jīng)在個別財務(wù)報表中確認的部分扣除。
其中，對B公司盈余公積享有的份額=100×10%×80%+140×10%×90%=20.6（萬元），而此前按照權(quán)益法確認的投資收益并在此基礎(chǔ)上提取的盈余公積=140×10%×10%=1.4（萬元），即調(diào)整額=19.2萬元。對B公司未分配利潤享有的份額=（100-100×10%）×80%＋[（140-140×10%）+30] ×90%=212.4（萬元），此前C公司按權(quán)益法確認投資收益并在此基礎(chǔ)上形成的未分配利潤=140×10%×（1-10%）+30×10%=15.6（萬元），即調(diào)整額=196.8（萬元）。
由于C公司在2013年第一季度按權(quán)益法確認對B公司凈損益享有的份額=30×10%=3（萬元），在其個別財務(wù)報表中確認為當期損益（投資收益），而上述調(diào)整是將該享有的份額從未分配利潤中扣除，即扣除的為當期損益項目，而不是未分配利潤項目，所以，對此需要進行調(diào)整：
借：投資收益 3
貸：未分配利潤 3
調(diào)整合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)：
借：股本 600
資本公積 100
盈余公積 100+100×10%+140×10%=124
未分配利潤 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）416
貸：長期股權(quán)投資124=100+10+14
資本公積 （600+100+124+416）×90%-124=992
少數(shù)股東權(quán)益 （600+100+124+416）×10%=124
借：資本公積 206
貸：盈余公積 100×10%×80%+140×10%×90%=20.6
未分配利潤（100-100×10%）×80%+（140-140×10%）×90%=185.4
由于C公司截止2012年末已經(jīng)按權(quán)益法確認對B公司凈損益享有的份額為140×10%=14萬元，提取盈余公積=14×10%=1.4（萬元），為此還需要進行調(diào)整：
借：盈余公積 1.4
未分配利潤 12.6=140×10%-1.4
貸：資本公積 14
作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)-中國公共財政與管理研究院
華普天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）
