| 投資性房地產會計處理及相關涉稅問題探討 | |||
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| 一、投資性房地產確認和初始計量 新準則規(guī)定，投資性房地產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產的成本能可靠地計量。對房地產企業(yè)而言，企業(yè)開發(fā)的房地產用于出租或資本增值屬于投資性房地產，但只有在完工的同時開始出租，才能將其確認為投資性房地產。如果完工時沒有出租，則首先應作為存貨加以確認，直至租賃期開始日才能從存貨轉換為投資性房地產。同時準則還規(guī)定，投資性房地產應當按照成本進行初始計量，對于建成后直接對外出租的房地產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建安工程費、基礎設施費和分攤的間接費用等。對于建造過程中發(fā)生的非正常損失，會計核算要求直接計人當期損益不計人建造成本；但在稅收上則規(guī)定，成本對象在建造過程中如單項或單位工程發(fā)生報廢和毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司賠償后的凈損失，計人繼續(xù)施工的工程成本；如果成本對象整體報廢或毀損，其凈損失經稅務機關審批后，可以稅前扣除。采用成本模式計量的投資性房地產，應按確定的成本借記“投資性房地產”科目，貸記“開發(fā)成本”或“開發(fā)產品”，科目。 二、投資性房地產后續(xù)支出 與投資性房地產有關的后續(xù)支出，在滿足投資性房地產確認條件時，應當計人投資性房地產成本，不滿足投資性房地產確認條件的，應在發(fā)生時計人當期損益，即對于投資性房地產的后續(xù)支出，會計核算時要劃分為資本化支出和費用化支出。 ?。ㄒ唬┩顿Y性房地產后續(xù)支出的會計核算對于資本化的后續(xù)支出，應在發(fā)生時計人投資性房地產成本，如企業(yè)對投資性房地產進行改擴建或裝修，以延長其使用壽命，使其更加堅固耐用、美觀，在成本模式計量下，投資性房地產進入改擴建或裝修階段后，應將其賬面價值轉入“在建工程”科目。具體賬務處理如下：（1）投資性房地產進入改擴建或裝修階段時，借記“在建工程”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”，貸記“投資性房地產”；（2）發(fā)生改擴建或裝修支出時，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；（3）改擴建工程完工，繼續(xù)用于投資性房地產時，借記“投資性房地產”，貸記“在建工程”。采用公允價值模式計量的，具體賬務處理如下：（1）投資性房地產進入改擴建或裝修階段時，借記“在建工程”，貸記“投資性房地產——成本”、“投資性房地產——公允價值變動”；（2）發(fā)生改擴建或裝修支出時，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；（3）改擴建或裝修完工時，借記“投資性房地產——成本”，貸記“在建工程”。對于費用化的后續(xù)支出，應在發(fā)生時計人當期損益，如對投資性房地產的日常維修，該維修支出應費用化，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”。 ?。ǘ┩顿Y性房地產后續(xù)支出的稅收規(guī)定稅法對投資性房地產后續(xù)支出的核算方法的規(guī)定是，開發(fā)企業(yè)對尚未出售的開發(fā)產品（包括公用部位公用設施設備）進行日常維護、保養(yǎng)、維修等實際發(fā)生的費用準予在當期扣除。對此稅法明確規(guī)定，在開發(fā)產品未作為開發(fā)企業(yè)固定資產管理的，其維修費用按實在當期扣除；對已作為開發(fā)企業(yè)固定資產管理的，其發(fā)生的維修費用如果符合固定資產改良支出條件之一的即發(fā)生的修理支出達到固定資產原值20％以上；經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長兩年以上；經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途，應并入固定資產價值，按規(guī)定計提折舊。但對投資性房地產發(fā)生的維修費和改良支出應如何處理，目前稅法尚無明文規(guī)定，筆者認為，雖然投資性房地產是用于賺取租金或增值收益，但其本質仍然是企業(yè)的一項資產，只是為了與自用房屋和作為存貨的房地產加以區(qū)別，會計上才將其單獨核算，因此對于投資性房地產發(fā)生的維修費和改良支出應比照自有固定資產進行稅務處理。 三、投資性房地產后續(xù)計量 新準則規(guī)定，投資性房地產后續(xù)計量通常應采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下，才可以采用公允價值模式。而且同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。 ?。ㄒ唬┏杀灸Ｊ接嬃啃聹蕜t規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，在成本模式下，應按《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，如果存在減值跡象的，還應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的有關規(guī)定，計提減值準備。計提折舊時，借記“其他業(yè)務成本”，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”；確認租金時，借記“銀行存款（或其他應收款）”，貸記“其他業(yè)務收入”；計提減值準備時，借記“資產減值損失”，貸記“投資性房地產減值準備”。即成本模式下投資性房地產要計提折舊或攤銷。會計上對投資性房地產計提的折舊，稅收上能否稅前扣除目前并無明確規(guī)定，國家稅務總局2006年下發(fā)的《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號，以下簡稱31號文）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品先出租再出售的，凡將開發(fā)產品轉作固定資產的應視同銷售。如果沒有轉作固定資產的不作視同銷售處理，但其成本也不允許攤銷。該文件中未涉及投資性房地產的內容，筆者認為，如果企業(yè)在將開發(fā)產品記入“投資性房地產”科目時，在當期計算企業(yè)所得稅時已作視同銷售處理，即稅收上已確認銷售收入，相當于自己購買了自己的產品，則該折舊額可以稅前扣除；如果未作視同銷售處理，則該折舊額不應該稅前扣除，這樣處理并不違背31號文，因為對于房產企業(yè)而言將自己建造的商品房用于出租，在未轉作固定資產作視同銷售時，該商品房在稅收上仍視為企業(yè)的存貨，出租期間按租金確認收入，與租金相關的稅費作支出，將來出售時作為銷售開發(fā)產品處理，在確認銷售收入的同時，按該開發(fā)產品的原賬面成本結轉銷售成本，從稅收角度上考慮，符合收入與成本費用配比原則，更加合理。對于出售轉讓投資性房地產損益，會計和稅收處理相同；對于投資性房地產報廢、毀損發(fā)生的損失，會計核算要求計人當期損益，稅法要求經稅務機關審批后才能稅前扣除。如果企業(yè)對投資性房地產計提減值準備，稅法也不允許稅前扣除。 ?。ǘ┕蕛r值模式計量新準則規(guī)定，若企業(yè)對投資性房地產采用公允價值模式計量，不需要對其計提折舊或進行攤銷，資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其中賬面余額的差額作相反的賬務處理，“公允價值變動損益”作為損益類科目在利潤表中填列。對此損益，稅法上無明文規(guī)定是否應確認，筆者認為，若企業(yè)的投資性房地產沒有對外轉讓，則因公允價值與原賬面價值的差異形成的損益沒有真正實現(xiàn)，企業(yè)既不會有現(xiàn)金流入，也不會有現(xiàn)金流出，相應的收益或損失就不應該確認。另一方面，雖然準則中詳細給出了確定公允價值的幾種方法，但考慮到我國房地產市場還不成熟，交易信息公開程度還不高，公允價值的確認仍然是個難點，在會計實務操作中容易被作為利潤操縱的工具，因此只有有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得時，才可以采取公允價值模式。 四、投資性房地產轉換 （一）投資性房地產轉為自用房地產企業(yè)如果將投資性房地產轉為自用，應將投資性房地產轉換為固定資產，會計上確定轉換后的房地產入賬價值時，新準則區(qū)分成本模式與公允價值模式兩種情況處理：成本模式下，應按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，即以其轉換前的賬面價值為基礎確定的，不改變所轉換房地產的賬面金額。稅法規(guī)定，房地產企業(yè)自行建造的房屋如果在項目立項申報，并經有關部門在《建設工程規(guī)劃許可證》上注明作為自建固定資產的，可以不作視同銷售處理，但必須在自建固定資產項目完工后規(guī)定的工作日內向主管稅務機關報告，報送相關立項批準文件。如果在項目立項申報中，《建設工程規(guī)劃許可證》上未注明是自建固定資產的，則要根據(jù)具體情況來分析：如果該開發(fā)產品先出租后自用，并且已作過視同銷售處理，則轉為自用后應作為固定資產管理，按規(guī)定計提折舊在稅前扣除；如果該開發(fā)產品建成后直接自用，則按稅法規(guī)定應按視同銷售規(guī)定確認收入，計算繳納企業(yè)所得稅。公允價值模式下，應以其轉換當日的公允價值作為自用房地產賬面價值，轉換當日的公允價值與投資性房地產原賬面價值的差額計人當期損益。由于該損益并不是因轉讓房地產形成的，所以稅收上同樣不予確認。 （二）非投資性房地產轉為投資性房地產企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”，對已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”，按賬面余額貸記“開發(fā)產品”。將自用房地產轉換為成本模式計量的投資性房地產，應按該房地產在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產減值準備”，借記“投資性房地產”、“累計折舊”，貸記“固定資產”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”。對于自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，新準則要求投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日公允價值小于原賬面價值的，按差額記入“公允價值變動損益”，該損益在年度企業(yè)所得稅匯算時不允許稅前扣除，應納稅調整增加。如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”，由于不是轉讓收益，稅收上也不確認該收益，在年度企業(yè)所得稅匯算時對計入資本公積的收益無須作納稅調整。 |
