原文發(fā)布日期：2021年9月10日
轉(zhuǎn)載自：中國證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站
為便于市場(chǎng)各方了解證券審計(jì)市場(chǎng)情況，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范執(zhí)業(yè)，我部組織專門力量對(duì)我國 2020 年度證券審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行分析，形成本報(bào)告。報(bào)告內(nèi)容主要包括從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱證券所）基本情況，2020年度上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)狀況、審計(jì)機(jī)構(gòu)變更、審計(jì)意見、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及證券審計(jì)執(zhí)業(yè)問題等。
一、證券所基本情況
（一）證券所數(shù)量顯著增加，新增證券所規(guī)模差異較大
截至 2021 年 4 月底，69 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，約占全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的 0.8%（全國約8600家），較《證券法》修訂前增加 29 家，增幅達(dá) 72.5%。新增證券所分布在北京（8家）、深圳（5 家）、廣東（4 家）、浙江（3 家）、上海（2家），江蘇、安徽、山東、湖南、河北、青島、重慶各 1 家，分布較為廣泛。新增證券所規(guī)模總體呈現(xiàn)三三制分布，即收入超過 1 億、1000 萬至 1 億、低于 1000 萬的約各占三分之一，規(guī)模差異較大。
（二）證券所合伙人增長較快，部分新增證券所執(zhí)業(yè)人員較少
截至 2021 年 6 月底，證券所合伙人共 4,777 人，較上年增長 19.1%，平均每家約 69 人。證券所注冊(cè)會(huì)計(jì)師共34,453 人，較上年增長 7.6%，占全國執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)的 31.2%（全國約11萬），平均每家約 499 人。新增證券所合伙人共 444人，平均每家約 15 人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共 2,339 人，平均每家約 81 人，其中 12 家新增證券所合伙人僅為 2 人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不足 15 人，執(zhí)業(yè)人員較少。
（三）證券服務(wù)業(yè)務(wù)增長較快，IPO 審計(jì)收費(fèi)顯著增長
2020 年度，證券所收入總額為 574 億元，較上年度增長11.4%。其中，證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入為 184.9 億元，較上年度增長 11.6%，占收入總額的 32.2%，7 家證券所證券業(yè)務(wù)收入增長 50%以上。2020 年 IPO 公司數(shù)量為 394 家，籌資額為4,742.3 億元，分別增長 96%和 90.5%，IPO 審計(jì)及驗(yàn)資收費(fèi)超過 34 億元，平均收費(fèi)超過 850 萬元，分別增長 123.5%和14.9%，增長顯著。
（四）行政監(jiān)管持續(xù)加強(qiáng)，交易場(chǎng)所自律監(jiān)管不斷強(qiáng)化
2020 年度，證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)共對(duì) 6 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了 6 家次、12 人次的行政處罰；對(duì) 31家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了 118 家次、254 人次的行政監(jiān)管措施，較 2019 年分別增加 20 家次、39 人次。各證券交易場(chǎng)所共對(duì) 2 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了3 家次、8 人次的紀(jì)律處分，較 2019 年增加 1 家次；對(duì)6 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了 2 家次、10 人次的自律監(jiān)管措施，較 2019 年增加 8 人次。
（五）證券糾紛特別代表人訴訟落地實(shí)施，審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任
隨著新《證券法》、《最高人民法院關(guān)于證券糾紛代表人訴訟若干問題的規(guī)定》的發(fā)布實(shí)施，證券糾紛代表人訴訟制度逐步落地。康美藥業(yè)證券虛假陳述責(zé)任糾紛案成為我國第一例證券糾紛特別代表人訴訟，目前此案正在審理過程中。另外，在已判決的中安消、華澤鈷鎳、金亞科技、五洋債虛假陳述責(zé)任糾紛案中，相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)因存在過錯(cuò)被分別判處承擔(dān)15%、100%不等的連帶賠償責(zé)任。
二、上市公司 2020 年度年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)狀況
截至2021年4月底，除*ST斯太等3家上市公司外，4,299家上市公司披露了審計(jì)報(bào)告，其中主板 3,084 家（包括 B 股14 家）、創(chuàng)業(yè)板 947 家、科創(chuàng)板 268 家。
（一）市場(chǎng)集中度總體保持穩(wěn)定，按照上市公司客戶數(shù)量計(jì)算的集中度高于美國市場(chǎng)
市場(chǎng)集中度指行業(yè)中按照某個(gè)指標(biāo)排名前列的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)占整個(gè)行業(yè)的份額。2020 年度，按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入、上市公司客戶數(shù)量、客戶總市值、客戶總資產(chǎn)計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR10分別為61.9%、69.7%、69.3%、75.4%和 93.7%，與上年相比，按照上市公司客戶數(shù)量計(jì)算的集中度小幅提升，其他市場(chǎng)集中度略有下降，總體保持穩(wěn)定。其中，我國市場(chǎng)按照上市公司客戶數(shù)量計(jì)算的 CR10 已高于美國市場(chǎng)（66.8%）。
（二）收費(fèi)增長源于上市公司數(shù)量增加，審計(jì)收費(fèi)均值及中位數(shù)略有下降
截至 2021 年 4 月底，我國上市公司為 4,302 家，同比增長 452 家【受去年疫情影響，部分上市公司 2019 年年報(bào)延期至 2020 年 6 月披露，同比數(shù)據(jù)選取 2020 年 6 月底?！?span style="margin: 0px; padding: 0px; outline-style: initial; outline-width: 0px; max-width: 100%;">，增幅為 11.7%。上市公司審計(jì)收費(fèi)共計(jì) 71.2億元，同比增長 11.1%，與上市公司數(shù)量增幅基本一致，審計(jì)收費(fèi)增長主要源于上市公司數(shù)量的增加。我國上市公司2020 年年報(bào)審計(jì)收費(fèi)均值為 165.5 萬元，中位數(shù)為 90 萬元，較上年略有下降。
（三）國際四大所客戶占比略有上升，客戶群體審計(jì)收費(fèi)優(yōu)勢(shì)明顯
從業(yè)務(wù)數(shù)量看，國際四大所的客戶數(shù)量占上市公司總數(shù)的 7.5%，較去年略有上升。從審計(jì)收費(fèi)看，國際四大所平均每家上市公司審計(jì)收費(fèi)為 780.8 萬元，顯著高于上市公司審計(jì)收費(fèi)整體均值。其中，22 家審計(jì)收費(fèi)在 2,000 萬元以上的金融、能源和建筑行業(yè)上市公司均為國際四大所的客戶；500萬元（含）至 2,000 萬元審計(jì)收費(fèi)區(qū)間的上市公司中，國際四大所客戶數(shù)量為 59 家，占比為 57.3%，國際四大所客戶群體審計(jì)收費(fèi)優(yōu)勢(shì)明顯。
（四）頭部本土內(nèi)資所市場(chǎng)占有率較高，審計(jì)收費(fèi)增長較快
我國上市公司審計(jì)客戶數(shù)量超過 100 家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共 12 家，其中 2 家為國際四大所，10 家為本土內(nèi)資所。其中，本土內(nèi)資所本年承接 2,981 家上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，占上市公司總數(shù)的 69.3%，市場(chǎng)占有率較高；本土內(nèi)資所年報(bào)審計(jì)收費(fèi)達(dá)到 35.1 億元（117萬/家），占上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)總額的 49.3%，較上年增長 13.3%，增長較快。
（五）新增證券所承接的上市公司業(yè)務(wù)以風(fēng)險(xiǎn)公司為主，風(fēng)險(xiǎn)公司審計(jì)意見均為非標(biāo)意見
4 家新增證券所共承接了 9 家上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)【2 *ST 宜生已于 2021 年 3 月退市，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)未包含。】，其中 5 家公司不同程度上存在資金占用、違規(guī)擔(dān)保、持續(xù)經(jīng)營存疑、資產(chǎn)質(zhì)量較差等問題，并被實(shí)施了退市風(fēng)險(xiǎn)警示或其他風(fēng)險(xiǎn)警示。從審計(jì)意見看，5 家風(fēng)險(xiǎn)公司均被出具了非標(biāo)意見【本文所指非標(biāo)意見為帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段落的無保留意見，其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯(cuò)報(bào)說明的無保留意見，保留意見，無法表示意見和否定意見。】，其中 1 家為無法表示意見，2 家為保留意見，2 家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段落的無保留意見。截止目前，2 家公司已退市。
三、上市公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)變更
截至 2021 年 4 月底，398 家上市公司變更 2020 年度審計(jì)機(jī)構(gòu)（以下簡稱換所），結(jié)合換所數(shù)量、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)意見、換所原因、換所方向等分析，2020 年度上市公司換所呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：
（一）換所數(shù)量總體減少，連續(xù)換所公司有所增加
398 家上市公司更換了 2020 年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，占上市公司總數(shù)的 9.3%，較上年下降 319 家，降幅為 44.5%，主要系上年兩康案審計(jì)機(jī)構(gòu)被立案調(diào)查引發(fā)大量公司換所。最近兩年連續(xù)換所公司為 66 家，較上年增加 41 家，主要系公司實(shí)際控制人變更、審計(jì)團(tuán)隊(duì)流動(dòng)、與前任審計(jì)機(jī)構(gòu)存在分歧等相關(guān)換所顯著增加導(dǎo)致。
（二）七成公司審計(jì)收費(fèi)持平或上漲，大多審計(jì)費(fèi)用漲跌幅在 20%以內(nèi)
換所公司中，166 家公司審計(jì)收費(fèi)有所增長，121 家與去年持平，111 家有所下降，七成換所公司審計(jì)收費(fèi)持平或上漲。從審計(jì)收費(fèi)變動(dòng)幅度看，上漲 20%以內(nèi)的公司為 87 家，上漲 20%至 50%之間的公司為 51 家，上漲超過 50%的公司為28 家；下降 20%以內(nèi)的公司為 69 家，下降 20%至 50%之間的公司為 36 家，下降超過 50%的公司為 6 家，漲跌幅在 20%以內(nèi)的公司居多。
（三）換所公司整體非標(biāo)意見占比較高，八成換所公司審計(jì)意見未變化
換所公司中，69 家公司被出具非標(biāo)意見，占換所公司總數(shù)的 17.3%，遠(yuǎn)高于上市公司總體非標(biāo)意見占比（5.9%），非標(biāo)事項(xiàng)涉及持續(xù)經(jīng)營存疑、關(guān)聯(lián)方資金占用及違規(guī)擔(dān)保、資產(chǎn)減值、立案調(diào)查、預(yù)計(jì)負(fù)債等問題。其中，3 家已退市，36 家換所公司被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示或其他風(fēng)險(xiǎn)警示。此外，換所公司中 331 家公司審計(jì)意見未變化，占比超八成，另有24 家公司意見加重，43 家公司意見減輕。
（四）換所原因分布發(fā)生變化，信息披露質(zhì)量有待提升
上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)公告顯示，259 家公司根據(jù)實(shí)際控制人、股東要求或公司自身發(fā)展需要換所；50 家公司由于審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所而換所；42 家公司由于與前任審計(jì)機(jī)構(gòu)存在資源配置、意見、收費(fèi)等分歧換所；41家公司為滿足國資委、財(cái)政部門對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)輪換的規(guī)定換所；6 家公司由于前任審計(jì)機(jī)構(gòu)被立案調(diào)查換所。同比上年，按照實(shí)際控制人、股東要求或公司自身發(fā)展需要換所數(shù)量大幅提升，其中因自身發(fā)展需要換所的大部分公司未能詳細(xì)披露發(fā)展需要的具體信息，換所信息披露質(zhì)量有待提升。
（五）頭部證券所主動(dòng)調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)，審計(jì)生態(tài)發(fā)生良性變化
自新《證券法》實(shí)施以來，證券違法違規(guī)成本顯著提高，審計(jì)機(jī)構(gòu)法律責(zé)任被進(jìn)一步壓實(shí)，部分規(guī)模較大的頭部證券所進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)源頭把控，主動(dòng)辭任高風(fēng)險(xiǎn)上市公司客戶，同時(shí)通過 IPO 增量抵銷減少的存量，逐步提升客戶質(zhì)量，收窄風(fēng)險(xiǎn)敞口，實(shí)現(xiàn)從業(yè)績先行向質(zhì)量先行的轉(zhuǎn)變，審計(jì)生態(tài)發(fā)生良性變化。
四、上市公司 2020 年度審計(jì)報(bào)告分析
（一）審計(jì)意見
截至 2021 年 4 月底，4,299 家上市公司披露了審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)意見看，4,156 份審計(jì)報(bào)告為無保留意見（帶有解釋性說明的無保留意見 112 份）、110 份為保留意見、33 份為無法表示意見，分別占比 96.7%、2.5%和 0.8%；非標(biāo)意見總計(jì) 255 份，占比 5.9%。為便于分析，本文將帶持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段及其他信息段中包含其他信息未更正重大錯(cuò)報(bào)說明的無保留意見合稱為“帶有解釋性說明的無保留意見”，2020 年度上市公司年報(bào)審計(jì)意見具體情況如下表所示。
1.上市公司數(shù)量顯著增加，無保留意見占比提升
2020 年披露年度審計(jì)報(bào)告的上市公司共 4,299 家，較上年增加 451 家，增幅 11.7%。其中無保留意見占比 96.7%，同比上升 1.2 個(gè)百分點(diǎn)，非標(biāo)意見占比 5.9%，同比下降 1.3個(gè)百分點(diǎn)。上市公司數(shù)量顯著增加，無保留意見占比提升，非標(biāo)意見的數(shù)量及占比均呈下降趨勢(shì)，一定程度上體現(xiàn)了股票發(fā)行注冊(cè)制改革、提高上市公司質(zhì)量等全面深化資本市場(chǎng)改革重大舉措取得較好成效。
2.退市風(fēng)險(xiǎn)揭示更為精準(zhǔn)，審計(jì)意見作用凸顯
退市新規(guī)側(cè)重考量上市公司持續(xù)經(jīng)營能力，推動(dòng)“空殼企業(yè)”及時(shí)出清，明確、細(xì)化了財(cái)務(wù)指標(biāo)類、交易指標(biāo)類、規(guī)范類、重大違法類退市標(biāo)準(zhǔn)，提高了退市效率。自退市新規(guī)實(shí)施以來，37 家深市公司因財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，其中 9 家因無法表示意見這一財(cái)務(wù)類指標(biāo)被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示；25 家滬市公司因“收入+凈利潤”組合指標(biāo)被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，其中 14 家因無法表示意見這一財(cái)務(wù)類指標(biāo)被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示。因無法表示意見這一財(cái)務(wù)類指標(biāo)被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的公司占比較高，審計(jì)意見作用進(jìn)一步凸顯。
3.頭部證券所非標(biāo)報(bào)告比例下降，風(fēng)險(xiǎn)公司向中小證券所集聚
上市公司客戶數(shù)量超過 100 家的 12 家頭部證券所審計(jì)了 3,186 家上市公司，出具了 114 份非標(biāo)報(bào)告，非標(biāo)報(bào)告占比為 3.6%，較上年有所下降，與頭部證券所辭退高風(fēng)險(xiǎn)客戶、降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)；其他證券所審計(jì)了 1,113 家上市公司，出具了 141 份非標(biāo)報(bào)告，非標(biāo)報(bào)告占比為 12.7%，遠(yuǎn)高于頭部證券所。從客戶風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)來看，頭部證券所 ST 公司客戶占比僅為 3.5%，其他證券所 ST 公司客戶占比達(dá)到10.9%，反映出風(fēng)險(xiǎn)公司向中小證券所集聚的趨勢(shì)。
4.持續(xù)經(jīng)營問題數(shù)量下降，但仍為最主要非標(biāo)事項(xiàng)
上市公司非標(biāo)事項(xiàng)主要包括持續(xù)經(jīng)營存疑、關(guān)聯(lián)方資金占用及違規(guī)擔(dān)保、訴訟及立案調(diào)查、資產(chǎn)減值等。133 份非標(biāo)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營相關(guān)問題，其中 63 份為帶有解釋性說明的無保留意見，42 份為保留意見，28 份為無法表示意見。同比上年，存在持續(xù)經(jīng)營相關(guān)問題的公司減少了 12 家，但涉及持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)的非標(biāo)報(bào)告仍占比過半，持續(xù)經(jīng)營仍為上市公司最主要非標(biāo)事項(xiàng)。
5.資金占用與違規(guī)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步揭示，部分公司風(fēng)險(xiǎn)化解初見成效
71 家上市公司非標(biāo)事項(xiàng)涉及關(guān)聯(lián)方資金占用或違規(guī)擔(dān)保，較上年增加 9 家，資金占用的主要方式包括資金拆借、無商業(yè)實(shí)質(zhì)的預(yù)付采購款或工程款、對(duì)外投資或合作開發(fā)等，相關(guān)審計(jì)報(bào)告對(duì)資金占用及違規(guī)擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)揭示更為充分。另外，往年因資金占用或違規(guī)擔(dān)保被出具非標(biāo)報(bào)告的公司中，15 家公司已解決相關(guān)問題，本年被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，8 家公司已部分解決相關(guān)問題，審計(jì)意見有所減輕，資金占用及違規(guī)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)化解初見成效。
（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
4,299 份審計(jì)報(bào)告共包含 8,593 項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中資產(chǎn)減值 3,761 項(xiàng)、收入確認(rèn) 3,485 項(xiàng)、資產(chǎn)確認(rèn) 251 項(xiàng)、公允價(jià)值計(jì)量 213 項(xiàng)，企業(yè)合并及長期股權(quán)投資 192 項(xiàng)，占比分別為 43.8%、40.6%、2.9%、2.5%、2.2%。
1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均值略低于上年，主要領(lǐng)域仍為資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)
除 33 份無法表示意見外，審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)少至 1 項(xiàng)，多至 5 項(xiàng)，平均為 2.01 項(xiàng)，較上年略有下降。19 家證券所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均值高于總體均值，較去年增加 1 家。其中，披露最多的證券所平均每份審計(jì)報(bào)告披露了 2.78 項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，比披露最少的證券所多出 1.78 項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要領(lǐng)域仍為資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)（7,246 項(xiàng)，84.3%），遠(yuǎn)超其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。
2.金融資產(chǎn)減值事項(xiàng)有所增加，商譽(yù)減值事項(xiàng)占比下降
資產(chǎn)減值事項(xiàng)中，金融資產(chǎn)減值為 1,722 項(xiàng)、商譽(yù)減值為 947 項(xiàng)、存貨減值為 775 項(xiàng)、非流動(dòng)資產(chǎn)減值為 317 項(xiàng)，占比分別為 45.8%、25.2%、20.6%及 8.4%。同比上年，金融資產(chǎn)減值占比提升 2%，金融資產(chǎn)減值的重要性進(jìn)一步提升。同時(shí)，商譽(yù)減值占比下降 3%，隨著上市公司商譽(yù)價(jià)值逐步下降（1.1 萬億，下降 7%），商譽(yù)減值重要性有所降低。
3.收入確認(rèn)事項(xiàng)顯著增加，審計(jì)應(yīng)對(duì)體現(xiàn)新收入準(zhǔn)則要求
收入確認(rèn)事項(xiàng)為第二大關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，同比去年，將收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司增加了 715 家，增長較為顯著。收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性、截止等認(rèn)定在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述及應(yīng)對(duì)程序中均有提及。本年注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)價(jià)與收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性，檢查重大合同，執(zhí)行收入截止性測(cè)試、收入及毛利變動(dòng)分析性程序、復(fù)核收入相關(guān)披露等審計(jì)應(yīng)對(duì)以外，增加了按照五步法要求檢查與收入確認(rèn)相關(guān)的重要合同條款，評(píng)價(jià)管理層對(duì)履約義務(wù)、可變對(duì)價(jià)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移等會(huì)計(jì)判斷及估計(jì)等審計(jì)應(yīng)對(duì)，能夠體現(xiàn)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求。
五、證券審計(jì)執(zhí)業(yè)問題
（一）非標(biāo)報(bào)告相關(guān)問題
1.未恰當(dāng)考慮持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項(xiàng)的影響
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司存在以下情形：主營租賃和商務(wù)服務(wù)，期末流動(dòng)負(fù)債遠(yuǎn)高于流動(dòng)資產(chǎn)，營運(yùn)資金遠(yuǎn)不足以償還即將到期的大額貸款，亦無明確的融資安排，明顯缺乏償債能力，卻未披露持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；主營水利工程施工，近年來連續(xù)虧損，存在子公司失控、被立案調(diào)查、違規(guī)擔(dān)保及資金占用、銀行賬戶凍結(jié)、大額借款逾期和多項(xiàng)重大訴訟等諸多問題，公司未披露持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就子公司失控、違規(guī)擔(dān)保及資金占用等事項(xiàng)發(fā)表保留意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未恰當(dāng)考慮持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項(xiàng)的影響，未識(shí)別公司持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大不確定性及相關(guān)披露不充分的問題，審計(jì)意見恰當(dāng)性存疑。
2.未審慎判斷上期非標(biāo)事項(xiàng)對(duì)本期審計(jì)意見的影響
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見、無法表示意見或否定意見，且導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)仍未解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司存在以下情形：上年保留事項(xiàng)涉及大額預(yù)付合同逾期且無法確定能否履行，本年該合同仍未履行，相關(guān)款項(xiàng)金額占到資產(chǎn)總額的 27%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見；上年保留事項(xiàng)涉及商譽(yù)減值的充分性，本年全額計(jì)提商譽(yù)減值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注大額預(yù)付合同逾期在本期尚未解決、商譽(yù)減值全部計(jì)入本期的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)，未審慎判斷上期非標(biāo)事項(xiàng)對(duì)本期審計(jì)意見的影響，無保留意見的恰當(dāng)性存疑。
3.未對(duì)錯(cuò)報(bào)的廣泛性作出恰當(dāng)判斷
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響具有廣泛性的情形包括：不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司存在以下情形：本年計(jì)提大額商譽(yù)減值損失及應(yīng)收賬款信用減值損失并導(dǎo)致虧損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為商譽(yù)減值計(jì)提依據(jù)不充分，也未能獲取與應(yīng)收賬款信用減值損失相關(guān)充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，發(fā)表了保留意見；應(yīng)收賬款及存貨占到資產(chǎn)總額的一半以上，本年應(yīng)收賬款函證回函比例較低，存貨外觀相似、無法區(qū)分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以就應(yīng)收賬款、存貨獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以確認(rèn)本期成本結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性、預(yù)計(jì)負(fù)債的完整性，發(fā)表了保留意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未恰當(dāng)識(shí)別商譽(yù)減值損失及應(yīng)收賬款信用減值損失對(duì)于公司盈虧具有的重大、廣泛影響，未對(duì)涉及應(yīng)收賬款、存貨、營業(yè)成本、預(yù)計(jì)負(fù)債等多個(gè)重要報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)錯(cuò)報(bào)的廣泛性作出恰當(dāng)判斷，存在以保留意見代替無法表示意見的問題。
4.未按照監(jiān)管規(guī)則有關(guān)要求出具專項(xiàng)說明
根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則 14 號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理（2020 年修訂）》、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類第 1 號(hào)》及相關(guān)規(guī)定，發(fā)表非標(biāo)意見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)意見中涉及的相關(guān)事項(xiàng)出具專項(xiàng)說明，充分披露“錯(cuò)報(bào)”、“受限”、重要性水平、廣泛性、上期非標(biāo)事項(xiàng)在本期的情況等。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在未對(duì)非標(biāo)事項(xiàng)出具專項(xiàng)說明、未披露重要性水平（包括選取基準(zhǔn)及百分比、計(jì)算結(jié)果、選取依據(jù)）、廣泛性的判斷過程、受限的具體情況、上期非標(biāo)事項(xiàng)在本期消除或變化的判斷過程及結(jié)論等問題。
（二）收入審計(jì)相關(guān)問題
1.未恰當(dāng)識(shí)別及應(yīng)對(duì)收入相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及滬深交易所股票上市規(guī)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，了解內(nèi)部控制，基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)扣非凈利潤為負(fù)值的公司應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露營業(yè)收入扣除情況及扣除后的營業(yè)收入金額，負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)就此出具專項(xiàng)核查意見。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司存在以下情形：主營化學(xué)產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，但本年收入主要來自貿(mào)易業(yè)務(wù)，并且貿(mào)易客戶及供應(yīng)商單一，公司已于 2020 年 10 月停止與貿(mào)易客戶及供應(yīng)商的業(yè)務(wù)往來，若扣除貿(mào)易收入將觸及退市風(fēng)險(xiǎn)警示財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)；主營旅游服務(wù)，在業(yè)績預(yù)虧公告中披露預(yù)計(jì)營業(yè)收入低于 1 億元，可能被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，隨后卻將往年一貫計(jì)入資產(chǎn)處置收益的生物資產(chǎn)銷售收入計(jì)入營業(yè)收入，導(dǎo)致營業(yè)收入大幅增長并達(dá)到 1 億元的收入規(guī)模，規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)警示。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分考慮公司面臨的退市壓力，未審慎判斷貿(mào)易收入、生物資產(chǎn)銷售收入的性質(zhì)及特點(diǎn)，未了解相關(guān)內(nèi)部控制，未能恰當(dāng)識(shí)別及評(píng)估收入相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，出具的收入專項(xiàng)核查意見不夠?qū)徤鳌?/span>
2.未充分關(guān)注收入相關(guān)會(huì)計(jì)處理、列報(bào)及披露的恰當(dāng)性
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對(duì)與按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類、列報(bào)或披露之間存在的差異作出必要調(diào)整，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)，確定是否已獲取合理保證得出結(jié)論。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在收入相關(guān)會(huì)計(jì)處理方面存在未對(duì)合同相關(guān)的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理、未合理辨識(shí)運(yùn)輸活動(dòng)是否與履行合同有關(guān)而將運(yùn)輸費(fèi)用全部計(jì)入營業(yè)成本等問題，在收入列報(bào)及披露方面存在未將執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為合同負(fù)債、未將待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅確認(rèn)為其他流動(dòng)負(fù)債或其他非流動(dòng)負(fù)債、未結(jié)合公司業(yè)務(wù)披露收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策、未按收入主要類別披露收入分解信息、未充分披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的影響等問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解不夠深入，未能識(shí)別公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理違反準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露要求，未能作出必要調(diào)整，專業(yè)能力有待提升。
（三）資產(chǎn)減值審計(jì)相關(guān)問題
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，并確定作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否恰當(dāng)，并得到一貫運(yùn)用，若會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不同于上期，評(píng)估其是否合理；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核上期財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或者復(fù)核管理層在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在計(jì)提預(yù)期信用損失、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)存在以下情形：未充分考慮前瞻性信息對(duì)預(yù)期信用損失的影響，預(yù)期信用損失模型運(yùn)用不恰當(dāng)；在本年業(yè)務(wù)模式、主要客戶及其信用風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生顯著變化的情況下，重新劃分信用風(fēng)險(xiǎn)組合并降低應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例；未對(duì)已被迭代、周轉(zhuǎn)較慢的電子元件計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注資產(chǎn)減值相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)方法的恰當(dāng)性、以及是否得到一貫運(yùn)用，未結(jié)合減值跡象對(duì)資產(chǎn)減值的充分性保持合理懷疑，未有效識(shí)別及應(yīng)對(duì)資產(chǎn)減值相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）重大非常規(guī)交易審計(jì)問題
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及在審計(jì)過程中獲取的其他信息而顯得異常的交易，充分關(guān)注交易的性質(zhì)，評(píng)價(jià)交易的商業(yè)理由，設(shè)計(jì)及實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，確定重大非常規(guī)交易按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露；在考慮獲取的被審計(jì)單位及其環(huán)境信息時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易，特別是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的重大非常規(guī)交易，關(guān)注會(huì)計(jì)處理原則和會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在處置關(guān)聯(lián)方借款、子公司、大額債務(wù)時(shí)存在以下情形：將應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)轉(zhuǎn)讓給同一控制下的其他關(guān)聯(lián)方，轉(zhuǎn)銷前期計(jì)提的信用減值損失，并確認(rèn)了大額轉(zhuǎn)讓收益；將經(jīng)營業(yè)績嚴(yán)重不達(dá)標(biāo)的子公司出售給原股東，原股東未按合同約定支付款項(xiàng)，在相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬可能未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的情況下確認(rèn)處置收益；臨近年末審議通過債務(wù)豁免議案，期后又對(duì)議案作出重大調(diào)整，在調(diào)整后的議案尚未生效的情況下提前確認(rèn)大額債務(wù)豁免收益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注上述重大非常規(guī)交易的性質(zhì)及影響，未恰當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)交易的商業(yè)理由，未審慎判斷有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況，以及臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的重大非常規(guī)交易的會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性，未能有效識(shí)別及應(yīng)對(duì)重大非常規(guī)交易相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（五）其他審計(jì)問題
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素，關(guān)注是否已經(jīng)發(fā)生可能需要做出新估計(jì)或修改現(xiàn)有估計(jì)的新情況或事項(xiàng)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以評(píng)價(jià)是否可能存在管理層偏向的跡象。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在預(yù)計(jì)負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)方面存在以下情形：在法院判決公司敗訴并要求對(duì)原告進(jìn)行賠償?shù)那闆r下，以上訴為由未確認(rèn)任何與賠償損失相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債；在連續(xù)虧損、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的情況下，仍將可抵扣暫時(shí)性差異全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能充分了解被審計(jì)單位及其法律環(huán)境，未對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的充分性保持應(yīng)有的關(guān)注，未充分考慮公司在估計(jì)未來期間能夠取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)存在的偏向，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的審計(jì)未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。
（六）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)問題
1.未恰當(dāng)選取關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，旨在從與治理層溝通過的事項(xiàng)中，篩選出僅限于對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司收入主要來源于網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)和影視劇業(yè)務(wù)，2020 年影視劇收入金額為 1 億元，收入占比為 35％，較上年增長 605.8％，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅將游戲業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，未對(duì)本年顯著增長的影視劇業(yè)務(wù)收入予以充分關(guān)注并恰當(dāng)評(píng)價(jià)其重要性，存在選取關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不夠恰當(dāng)?shù)膯栴}。
2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露不完整
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露，并同時(shí)說明該事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，以及事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。
年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司主營藥品研發(fā)及技術(shù)轉(zhuǎn)讓，本年技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入占比過半，藥品銷售收入迅猛增長至占比超三成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但在事項(xiàng)描述中僅提及技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，未對(duì)藥品銷售收入及其審計(jì)應(yīng)對(duì)進(jìn)行說明；個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露的應(yīng)收款項(xiàng)信用減值等關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅提及應(yīng)收款項(xiàng)金額重大，未說明相關(guān)資產(chǎn)金額及占比，也未將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)索引至財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露不完整。
上述問題反映出部分證券所疏于質(zhì)量管理，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度及專業(yè)勝任能力，未能有效識(shí)別和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。下一步，證監(jiān)會(huì)將通過加強(qiáng)證券所備案監(jiān)管與信息公開、年報(bào)審計(jì)監(jiān)管、監(jiān)督檢查和立案稽查、加強(qiáng)與行業(yè)主管部門及行業(yè)協(xié)會(huì)的專業(yè)聯(lián)系與監(jiān)管協(xié)作等，切實(shí)督促證券所勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)。
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