在企業(yè)
一、案例背景資料
A公司是一家上市公司，其控股股東為B公司。在交易前A公司持有G公司40%股權對G公司實施重大影響，按權益法核算；G公司持有E公司28.60%的股權對E公司按權益法核算。
20XX年A公司通過發(fā)行股份購買資產(chǎn)的方式購買以下股權：①購買B公司持有的G公司60%的股權；②購買B公司、自然人C及其他投資方D公司合計持有的E公司71.40%的股權；③購買B公司、自然人C合計持有的F公司100%的股權。購買上述股權后A公司直接及間接持有E公司100%的股權，并直接持有F公司和G公司100%的股權。
A公司、F公司、G公司和E公司在交易前后均受B公司最終控制且該控制并非暫時性，該項業(yè)務構成同一控制下企業(yè)合并。自然人C及D公司作為E公司和F公司的少數(shù)股東，A公司發(fā)行股份購買其持有的E、F公司的股權,該項業(yè)務是向少數(shù)股東購買少數(shù)股權。
二、公司會計處理及相關分析
A公司通過向控股股東B公司發(fā)行股份的方式購買F公司60.98%、G公司60%股權、E公司24.05%的股權，A公司按同一控制下的企業(yè)合并準則，在合并日按照被收購企業(yè)所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額確認為資本公積。
A公司向自然人C發(fā)行股份購買其持有的E公司33.70%的股權和F公司39.02%的股權；向D公司發(fā)行股份購買其持有的E公司13.65%的股權。按照購買股權的市場價值作為長期股權初始投資成本。
綜上，A公司通過發(fā)行股份購買股權，所認繳的新增股本各股東均按所對應的被收購股權的市場價值進行認繳并進行股本驗證。但發(fā)行股份購買股權新增股本相關的長期股權投資的初始計量，存在取得同一被收購企業(yè)股權因交易方身份不同初始計量價值不一致的情形，即從控股股東B公司處購買的股權按同一控制下企業(yè)合并，按合并日被收購企業(yè)所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本；從其他少數(shù)股東購買的股權按發(fā)行股票的公允價值（股權的市價）作為長期股權初始投資成本。
三、會計準則規(guī)定與其他相關規(guī)定沖突
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（2014年修訂）第五條（一）關于同一控制下企業(yè)合并取得長期股權投資的規(guī)定：合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。第六條（二）以發(fā)行權益性證券取得長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券公允價值作為初始投資成本。
《公司法》第二十七條：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。
四、同一控制下企業(yè)合并相關會計處理問題討論
通過上面案例的分析及《企業(yè)會計準則》、《公司法》等解讀，以發(fā)行股份作為交易對價從少數(shù)股東購買股權，取得股權的初始計量按發(fā)行股份的公允價值入賬無需討論，這里討論的焦點是以發(fā)行股份作為交易對價的同一控制下企業(yè)合并與股本相關的長期股權投資的初始成本計量與《公司法》關于非貨幣財產(chǎn)作價出資的要求相沖突。即取得股權初始計量采用賬面價值還是市場價值的討論。
目前實務中存在以下觀點：
1.以發(fā)行股份為交易對價的同一控制下企業(yè)合并其長期股權投資初始投資成本按《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定處理并無不妥。
這一觀點是從最終控制方的角度，同一控制下企業(yè)合并不改變最終控制方所能控制的經(jīng)濟資源及其風險和報酬特征，只是“從左兜到右兜”的重組，不具有商業(yè)實質(zhì)，因此要求以賬面價值作為會計處理的基礎，不確認商譽和損益影響，交易差額視同權益性交易，直接調(diào)整權益；從監(jiān)管的角度，可以防止上市公司控股股東或實際控制人進行利潤操縱。
2.以發(fā)行股份為交易對價的同一控制下企業(yè)合并其長期股權投資初始投資成本會計處理原則與現(xiàn)行其他會計準則的原則不一致。
這一觀點是發(fā)生于同一控制下的主體之間的交易，除了企業(yè)合并以外，其他交易（如不構成業(yè)務的資產(chǎn)買賣等）的會計處理原則都與發(fā)生于非同一控制下的主體之間的同類交易的會計處理原則一致；企業(yè)合并這樣規(guī)定，不符合會計準則體系內(nèi)在一致性原則要求。在現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，購買一項資產(chǎn)的一般原則，是以支付對價的公允價值作為購入資產(chǎn)的成本，而同一控制下的企業(yè)合并取得資產(chǎn)則是以購入資產(chǎn)的原賬面價值作為初始確認成本，與其他資產(chǎn)的購買處理原則不一致。同一控制下企業(yè)合并以原主體的賬面價值進行初始確認，無法反映被合并方凈資產(chǎn)的公允價值，從而使被合并方合并后的財務報表信息相關性和可靠性被削弱。并且同一控制下企業(yè)合并中與股本相關的長期股權投資初始計量與公司法要求相沖突。
3.依不同“視角”，選擇不同的會計處理方式。
同一控制下企業(yè)合并是將合并雙方及最終控制方看作一個經(jīng)濟主體，是站在最終控制方的“視角”進行的會計處理，因此，該處理也只應適用于最終控制方報告主體，即合并財務報表。合并方的個別財務報表只存在購買方和出售方，應站在購買方的“視角”進行會計處理，如果將同一控制下企業(yè)合并下推到個別財務報表中，則會引起“視角混淆”，使個別財務報表的處理與現(xiàn)行企業(yè)會計準則中購買資產(chǎn)的一般處理原則不符，也與公司法等法律法規(guī)的認定不符。至于觀點一提到的，由于實際控制方的存在，同一控制下企業(yè)間發(fā)生的交易很可能不公允，容易操縱利潤，從監(jiān)管角度出發(fā)需要加以限制；但從公司個體角度公司作為獨立法人，同一控制下企業(yè)合并選擇用原賬面價值入賬違反了公司法相關規(guī)定。會計準則作為普遍適用的標準，企業(yè)依據(jù)其編制的財務報告應有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等，不能因監(jiān)管大股東或實際控制人的需要而違法公司法損害少數(shù)股東和債權人的利益。
以此我們認為，應在合并財務報表中按同一控制下的企業(yè)合并原則處理，在個別財務報表中以支付對價的公允價值作為購入資產(chǎn)的成本。
