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《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)要分別歸集每個納稅年度內(nèi)的各項收入和支出并計算確定應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)從事的交易活動可能跨越不同的納稅年度，因此需要確定跨期業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收支應(yīng)計入哪個納稅年度，此即所得稅法意義上的收支確認(rèn)時點問題。但《企業(yè)所得稅法》未對收支確認(rèn)時點標(biāo)準(zhǔn)作明確規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第九條雖然在應(yīng)納稅所得額的計算方面引入了財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其規(guī)定內(nèi)容只是復(fù)述了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的區(qū)別，并未就權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)所得稅法語境中的適用作出明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，企業(yè)有關(guān)收支是否屬于當(dāng)期的判斷，究竟是應(yīng)依循財務(wù)會計上權(quán)責(zé)發(fā)生制所采用的標(biāo)準(zhǔn)，還是應(yīng)依循稅法的確立標(biāo)準(zhǔn)并不清楚。實踐中，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十條的授權(quán)，財政部和國家稅務(wù)總局先后聯(lián)合或分別以各自名義針對一些特定的收支項目的確認(rèn)問題，發(fā)布相關(guān)的規(guī)章和規(guī)范性文件予以具體規(guī)定，從而形成了現(xiàn)行由行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件為載體的企業(yè)收支的確認(rèn)時點規(guī)則體系。然而，財稅主管部門對于特定收支項目的確認(rèn)時點，在什么情況下可以背離權(quán)責(zé)發(fā)生制原則另行作出規(guī)定，亦缺乏明確的指引和必要的授權(quán)約束。

眾所周知，企業(yè)有關(guān)收入和費用支出是否確認(rèn)屬于當(dāng)期，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的確定，與企業(yè)的權(quán)益關(guān)系尤甚。由于上述權(quán)責(zé)發(fā)生制如何在稅法語境中適用的問題，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法上缺乏明確的指引，財稅主管部門亦難以就企業(yè)日常可能發(fā)生的各種收支項目逐一通過稅務(wù)規(guī)章或規(guī)范性文件予以具體規(guī)定，以致實踐中稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)之間時常發(fā)生有關(guān)收支項目應(yīng)否歸屬于當(dāng)期收支范圍的爭議，嚴(yán)重影響了稅法適用的可預(yù)期性和確定性。本文擬分析權(quán)責(zé)發(fā)生制在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中的適用現(xiàn)狀與問題，并在對稅法語境下適用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行法理審思和考察借鑒域外相關(guān)立法經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出完善權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)所得稅法中適用的立法建議。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制在稅法語境中的適用標(biāo)準(zhǔn)不明容易引起稅會差異糾紛

由于稅法語境中權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用標(biāo)準(zhǔn)不明，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間可能就有關(guān)收支項目是否應(yīng)采用會計制度上的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)而產(chǎn)生爭議。如土地增值稅能否按照會計準(zhǔn)則的要求進行預(yù)估扣除在實務(wù)中存在爭議。稅務(wù)機關(guān)一般通過限縮解釋《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的“實際發(fā)生”概念含義為實際支付，要求納稅人只能就實際預(yù)繳的土地增值稅稅額在稅前扣除。由于稅法中未針對土地增值稅的估計進行特別規(guī)定，納稅人一般認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)《實施條例》第九條的規(guī)定，參照財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制要求進行預(yù)估扣除。

然而在企業(yè)所得稅法實踐中，同樣存在著許多稅法未作特別規(guī)定的收支確認(rèn)，稅務(wù)機關(guān)卻默認(rèn)以財務(wù)會計的處理方式為準(zhǔn)，且征納雙方相安無事的情形。例如，實務(wù)中常見的一次性支付服務(wù)費的多年服務(wù)合同，服務(wù)購買方一般在服務(wù)期限內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)費用，稅務(wù)機關(guān)一般不會以“實際發(fā)生”為由，要求只能在實際支付時扣除。因此，在對土地增值稅能否預(yù)估扣除的爭議中，表面上是稅務(wù)機關(guān)對“實際發(fā)生”的規(guī)定有不同的理解而要求納稅調(diào)整，實質(zhì)上是對財務(wù)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制要求持有異議，才會以“稅會差異”為由進行納稅調(diào)整。

（二）籠統(tǒng)寬泛授權(quán)難以制約行政立法

《企業(yè)所得稅法》第二十條授予財稅部門的權(quán)限過于寬泛，既沒有明確特定的目標(biāo)或原則，也未施加任何約束。

首先，行政機關(guān)為了減輕征管成本而可能作出一些特殊性規(guī)定，但如若只顧及行政機關(guān)征管效率而不考慮納稅人遵從成本，則可能違背稅收征管效率原則。例如，實務(wù)中，金融企業(yè)可能并不會遵循《實施條例》第十八條的規(guī)定在合同約定的應(yīng)付款項的日期確認(rèn)利息收入，而按照財務(wù)會計的規(guī)定在資金的使用期間分?jǐn)偞_認(rèn)，稅務(wù)機關(guān)也可能對此予以認(rèn)可。因為如果要按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整，將產(chǎn)生較高的調(diào)整成本?！秾嵤l例》的規(guī)定可能為了方便稅務(wù)機關(guān)征管核查，但由于利息收入與借款時間高度相關(guān)，利息收入歸屬期間確認(rèn)一目了然，規(guī)定利息收入在合同約定付款日確認(rèn)，實際上也并非真正便利稅務(wù)機關(guān)的征管，反而可能徒增納稅人的調(diào)整成本。

其次，行政機關(guān)發(fā)布的一些顧及納稅人稅款支付能力但未經(jīng)仔細(xì)推敲的規(guī)定也可能違背公平課稅原則。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第17號）第六條規(guī)定，企業(yè)取得的與銷售、提供勞務(wù)相關(guān)的政府支付（包括補貼、退稅等），應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，其他類型的政府支付則應(yīng)在實際取得時確認(rèn)。這一規(guī)定可能考慮到按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入但未收到政府支付時存在稅款支付困難，因此規(guī)定部分支付按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)。然而，企業(yè)取得的與銷售、提供勞務(wù)相關(guān)的補貼，與企業(yè)取得的其他類型的補貼，如與企業(yè)的成本費用相關(guān)的補貼在性質(zhì)上不存在根本差別，對兩者采用不同的確認(rèn)時點規(guī)則有違公平課稅原則。

（三）行政部門“一事一議”式的收支確認(rèn)規(guī)則不利于稅法適用的確定性

完全依賴“一事一議”確認(rèn)收支時點的立法模式在實踐中容易導(dǎo)致財稅主管部門文件未涵蓋的收支類型的法律適用困惑。這類情形下各地稅務(wù)機關(guān)往往只有依賴各自對權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解進行處理，同一類型的收支在不同地區(qū)甚至可能有不同的稅收待遇。以現(xiàn)金補償型對賭業(yè)務(wù)為例，如果目標(biāo)企業(yè)未達到業(yè)績要求，被投資企業(yè)或者原股東需要向投資者支付現(xiàn)金補償。由于財稅主管部門未就現(xiàn)金補償型對賭業(yè)務(wù)的相關(guān)收支確認(rèn)事項發(fā)文明確，實踐中稅務(wù)機關(guān)對此有兩種不同的稅務(wù)處理方式：一種是在投資者取得股權(quán)與取得現(xiàn)金補償時，分別按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及非公益性捐贈確認(rèn)相關(guān)收支；另一種是在投資者取得股權(quán)時按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)收支，在進行現(xiàn)金補償時則追溯調(diào)整相關(guān)計稅基礎(chǔ)和收支金額。現(xiàn)金補償型對賭協(xié)議如何進行稅務(wù)處理，既是一個交易定性的問題，也是一個收支確認(rèn)時點問題。如果將股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)完成時認(rèn)定為交易已至終局，相關(guān)權(quán)利義務(wù)已經(jīng)履行完畢，那么自然可以確認(rèn)相關(guān)收支。然而，對賭條款使得轉(zhuǎn)讓方應(yīng)履行的現(xiàn)金支付義務(wù)，以及受讓方收取對價的權(quán)利內(nèi)容與金額無法完全確定。對于這種特殊情形，應(yīng)當(dāng)如何適用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)相關(guān)收支在稅法中缺乏任何指引，各地稅務(wù)機關(guān)也無法統(tǒng)一處理方式，此等狀況不利于稅法適用的確定性。

（一）稅收法定原則要求稅法應(yīng)就權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用作出原則性規(guī)范

稅收法定原則包括稅收要素法定原則、稅收要素明確原則和征稅合法性原則。盡管人們對稅收要素的具體構(gòu)成尚有不同的見解，但對稅基應(yīng)屬稅收要素中的一種并無異議。根據(jù)稅收要素法定原則，包括稅基在內(nèi)的課稅要素應(yīng)該由代表民意的國家立法機關(guān)制定的法律予以明確規(guī)定。企業(yè)所得稅的稅基即為應(yīng)納稅所得額。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的一般性原則，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的確定，對征納雙方的權(quán)益影響甚大，屬于基礎(chǔ)性稅法概念和企業(yè)所得稅基本稅收制度要素內(nèi)容。為此，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的確立應(yīng)當(dāng)屬于法律保留事項，應(yīng)在《企業(yè)所得稅法》而不是在具有稅收行政法規(guī)性質(zhì)的《實施條例》中作出原則性規(guī)定，方符合稅收要素法定原則的要求。

稅收法定原則內(nèi)涵的稅收要素明確性原則要求，稅法本身應(yīng)盡可能具體而明確地表明納稅主體、稅基、稅率及其加重或減免等要件，以便讓納稅人直接從稅法規(guī)定本身即可大致理解其應(yīng)于何種情形負(fù)擔(dān)多少稅額。企業(yè)取得的有關(guān)收入和發(fā)生的費用支出，唯有在稅收法律中就其應(yīng)依循何種標(biāo)準(zhǔn)來判斷歸屬期間作出原則性規(guī)定，才能為納稅人了解其當(dāng)期稅負(fù)提供一個基本的判斷依據(jù)。《企業(yè)所得稅法》在本身未就權(quán)責(zé)發(fā)生制作出原則性規(guī)定的情況下，直接通過第二十條規(guī)定寬泛授權(quán)財稅主管部門決定收入和扣除的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)，顯然不利于增加稅基確定的可預(yù)測性。只有明確授權(quán)立法的內(nèi)容、目的和范圍，才能滿足稅收要素明確性原則的要求。

（二）稅會差異意味著稅法中的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)具有相對的獨立性

權(quán)責(zé)發(fā)生制原是財務(wù)會計中確認(rèn)各項收支的一項基本核算原則，稅法從會計制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于法律概念的借用。然而，將既有法律體系中的某個概念移植到另一種法律體系后，就可能在一定程度和范圍內(nèi)與移入法律體系產(chǎn)生沖突。因為被借用的概念本身是根據(jù)原法律體系的立場、目的創(chuàng)設(shè)和發(fā)展的，往往不能完全適應(yīng)移入法律體系的宗旨與原則的需要。為了實現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)，會計學(xué)理論對財務(wù)會計信息質(zhì)量提出了八項要求，分別是可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性與及時性。企業(yè)所得稅法對企業(yè)經(jīng)營成果進行綜合核算的目的是衡量各納稅期間企業(yè)的客觀凈所得，以確定企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力并據(jù)此計算征稅，該目的是量能負(fù)擔(dān)原則的具體體現(xiàn)。同時，稅法其他的基本原則，包括稅收法定原則、稅收公平原則、稅收征管效率原則、稅收確定性原則也貫穿于企業(yè)經(jīng)營成果的核算過程中。

在適用權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中，其一，由于財務(wù)會計原則與稅法的原則存在一致性和關(guān)聯(lián)性，兩者并不完全對立。財務(wù)會計的可靠性、實質(zhì)重于形式、及時性的要求有助于客觀確定企業(yè)當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)能力，這與稅法量能負(fù)擔(dān)原則的客觀凈值課稅、實質(zhì)課稅要求相互吻合。同時，由于稅收征管效率原則要求稅法應(yīng)盡量減少納稅人的奉行負(fù)擔(dān)，稅法適當(dāng)借用財務(wù)會計的核算結(jié)果可以減少納稅人重復(fù)調(diào)整計算的負(fù)擔(dān)。其二，兩者又存在一定的差異，不能完全等同。第一，在財務(wù)會計的謹(jǐn)慎性要求下，收益與支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可能存在松緊差異，預(yù)計發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)入賬，可能發(fā)生的收益則不會預(yù)計入賬，謹(jǐn)慎性會導(dǎo)致支出過早確認(rèn)或者收入過晚確認(rèn)，不利于真實反映企業(yè)的客觀稅收負(fù)擔(dān)能力。第二，相關(guān)性要求財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)有助于使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在與未來的情況進行了解，從而作出經(jīng)濟決策。因此，即使有可靠性的要求，會計中仍存在著許多預(yù)估，對可能發(fā)生的事情根據(jù)概率或經(jīng)驗在報表中反映，以向使用者提供盡可能詳細(xì)全面的信息。這一點與課稅要素明確原則以及稅收的確定性要求相沖突。同時，允許過多的估計可能造成人為操縱盈余計算，造成同一類型業(yè)務(wù)具有不同稅負(fù)的結(jié)果，從而與稅收公平原則產(chǎn)生沖突。

綜上，由于財務(wù)會計制度與企業(yè)所得稅法在目標(biāo)、原則方面的異同，稅法應(yīng)在適當(dāng)吸收的基礎(chǔ)上對權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用進行相對獨立的詮釋。

（三）企業(yè)收支事項的復(fù)雜性和權(quán)責(zé)發(fā)生制適用的經(jīng)驗性決定了授權(quán)立法的必要性

權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一種規(guī)范各項收支確認(rèn)時點的基本原則，其覆蓋范圍十分廣泛，同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制又是一個典型的經(jīng)驗性不確定法律概念。要對權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用進行明確，需要基于廣泛的實踐經(jīng)驗進行系統(tǒng)性的闡釋，立法難度相當(dāng)大。因此，稅法的“留白”是為了給行政機關(guān)的立法與解釋留足空間，以滿足適應(yīng)現(xiàn)實的需要。即使對于幾百年前就已將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)的財務(wù)會計制度，也需要針對不同類型的經(jīng)濟活動或事項為權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用提供大量的具體指引，故權(quán)責(zé)發(fā)生制并不是通過簡單定義就能夠具體明確如何適用的。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)驗性不確定法律概念性質(zhì)和現(xiàn)實中企業(yè)各種收支活動的復(fù)雜性，與嚴(yán)格的稅收法定原則存在著沖突。立法機關(guān)的實踐經(jīng)驗不足使其難以承擔(dān)起及時制定規(guī)則以滿足實際需要的責(zé)任，而稅收法定原則又要求立法機關(guān)針對課稅要素提供明確的法律指引。為了調(diào)和這種沖突和矛盾，向?qū)嵺`經(jīng)驗更豐富的行政機關(guān)有限制地授權(quán)立法就成了必要的折衷之選。

要健全企業(yè)所得稅法中權(quán)責(zé)發(fā)生制適用制度，本文認(rèn)為：首先，應(yīng)在《企業(yè)所得稅法》中明確權(quán)責(zé)發(fā)生制在適用原則上應(yīng)依循財務(wù)會計相關(guān)規(guī)定，但又要在整體上對會計準(zhǔn)據(jù)主義進行調(diào)整；其次，應(yīng)當(dāng)明確財稅部門就權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用具體化，以及就一般規(guī)定的例外進行授權(quán)立法時應(yīng)遵循的基本原則或應(yīng)考慮的因素作出明確規(guī)定。

（一）會計準(zhǔn)據(jù)主義引入及其一般調(diào)整

1.會計準(zhǔn)據(jù)主義的引入。會計準(zhǔn)據(jù)主義指納稅人在計算所得稅的應(yīng)納稅所得額時，在原則上應(yīng)以財務(wù)會計的相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)據(jù)。許多國家的所得稅法中都引入了會計準(zhǔn)據(jù)主義，如美國《國內(nèi)收入法典》第四百四十六節(jié)a條規(guī)定納稅人應(yīng)根據(jù)“進行賬簿記錄所日常采用的會計方法”計算應(yīng)納稅所得額。日本《法人稅法》第二十二條第四款規(guī)定，法人的收益費用等數(shù)額“應(yīng)當(dāng)以普遍被認(rèn)為是公正且妥當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則為準(zhǔn)進行計算”。我國企業(yè)所得稅法中權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用，也可引入會計準(zhǔn)據(jù)主義。首先，會計準(zhǔn)據(jù)主義的引入可在較大程度上解決在稅法無特別規(guī)定的情形下權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺失的問題。財務(wù)會計制度還會不定時更新或出臺新的解釋，這對稅法上適用權(quán)責(zé)發(fā)生制是很好的補充。其次，無論在行政立法上還是在征管實踐中，財務(wù)會計的規(guī)定事實上已對我國企業(yè)收支確認(rèn)時點的規(guī)則產(chǎn)生了重要的影響，會計準(zhǔn)據(jù)主義符合我國實情。采用會計準(zhǔn)據(jù)主義本身也可減少重復(fù)核算，符合稅收效率原則的要求。

我國現(xiàn)行有效的財務(wù)會計規(guī)則體系主要由《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》《政府會計準(zhǔn)則》等一系列會計準(zhǔn)則和會計制度及相關(guān)解釋構(gòu)成，它們構(gòu)成了《會計法》所謂的“統(tǒng)一會計制度”。引入會計準(zhǔn)據(jù)主義存在應(yīng)當(dāng)以哪個會計準(zhǔn)則、制度為準(zhǔn)的問題。我國財務(wù)會計規(guī)則體系中，具有最重要地位的莫過于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其涵蓋的業(yè)務(wù)范圍最廣，提供的指引最全面，并且與國際會計準(zhǔn)則趨同，更新與完善的速度也最快。其他會計準(zhǔn)則或制度與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并非割裂的關(guān)系，而是財政部根據(jù)不同類型企業(yè)或組織的特征或特殊需要出臺的主要在具體處理上提供更具操作性的指導(dǎo)制度，在權(quán)責(zé)發(fā)生制適用上有很多相通之處?？紤]到不同會計主體的特別需要以及稅收公平原則的要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用應(yīng)以納稅人進行會計核算所采用的相關(guān)會計準(zhǔn)則或制度為準(zhǔn)據(jù)，其他會計準(zhǔn)則或制度未作規(guī)定的事項、采用收付實現(xiàn)制進行的會計核算以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為準(zhǔn)進行補充或者調(diào)整。這樣可以兼顧納稅人的實際情況和需要，也不會引起明顯違背稅收公平原則的問題。

2. 會計準(zhǔn)據(jù)主義的一般調(diào)整。

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義。目前，財務(wù)會計規(guī)則中對權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義幾乎不能揭示其重要特征，故即使引入會計準(zhǔn)據(jù)主義也不能解決權(quán)責(zé)發(fā)生制概念空洞的問題。國際會計準(zhǔn)則中早已有較為成熟和一致的定義，雖然我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同，但遺憾的是我國財務(wù)會計規(guī)則并未針對權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念進行更新完善。

國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的財務(wù)報告概念框架中對權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義是：權(quán)責(zé)發(fā)生制是在影響發(fā)生的當(dāng)期反映交易、其他事項以及情勢對報告主體的經(jīng)濟資源與要求權(quán)的影響，即使現(xiàn)金的收付發(fā)生于不同的期間。企業(yè)所得稅法所關(guān)注的對象是收入與支出，而不是內(nèi)涵更廣的資源與要求權(quán)。因此，《企業(yè)所得稅法》中的權(quán)責(zé)發(fā)生制可定義為：收入、成本、費用與損失，應(yīng)在導(dǎo)致其產(chǎn)生的交易、事項的發(fā)生或情勢變化的期間確認(rèn)，而不論現(xiàn)金是否實際收付。該定義將收支的確認(rèn)與經(jīng)濟事項或情勢變化聯(lián)系起來，但是僅依靠該定義來判斷收支確認(rèn)時點是不夠的，還需要明確交易、事項或情勢變化滿足了什么條件才應(yīng)認(rèn)為導(dǎo)致了收支的發(fā)生。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的一般限制。美國《國內(nèi)收入法典》第四百五十一節(jié)b條和第四百六十一節(jié)h條分別要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的納稅人確認(rèn)收入和扣除時，應(yīng)以通過“全事項測試”為條件。全事項測試，要求在特定納稅年度內(nèi)使得取得收入的權(quán)利以及義務(wù)事實固定的所有事項已經(jīng)發(fā)生，同時，收入或費用的金額須以合理的精準(zhǔn)度確定。全事項測試是從權(quán)利義務(wù)以及權(quán)利義務(wù)金額的確定程度入手來限制權(quán)責(zé)發(fā)生制適用的。本文認(rèn)為，全事項測試標(biāo)準(zhǔn)值得借鑒，理由有以下三點。

第一，一般導(dǎo)致收支發(fā)生可能存在一連串交易或事項，如何認(rèn)定交易、事項或情勢的變化就導(dǎo)致了收支發(fā)生并不清楚。全事項測試的“所有事件都發(fā)生”要求是較為明確和可行的，在財務(wù)會計過于原則性規(guī)定或者未作規(guī)定的方面可起到一定的指引作用。第二，全事項測試采用更為嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能對財務(wù)會計規(guī)則因謹(jǐn)慎性和相關(guān)性的影響賦予會計人員過大的自由裁量權(quán)進行一定的限制。這一方面可增強稅收的確定性，另一方面可減少人為操縱稅負(fù)的可能性，維護稅收公平原則。第三，更嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)讓收支確認(rèn)時點更接近交易的“終局”，更有利于反映納稅人真實的稅收負(fù)擔(dān)能力。

但美國的全事項測試也存在一個明顯的問題，即收入與支出并不一定會以“權(quán)利”或“義務(wù)”的形式呈現(xiàn)。例如，債務(wù)豁免也屬于收入，但債務(wù)人并未取得任何權(quán)利。資產(chǎn)損失因為資產(chǎn)消減而導(dǎo)致支出，但不以新義務(wù)產(chǎn)生為前提。因此，全事項測試更改為：所有使取得收入的權(quán)利或收入的事實，以及義務(wù)或支出的事實確定的交易、實質(zhì)經(jīng)濟活動、事項都已經(jīng)發(fā)生。

在收支的金額確定程度方面，從美國的實踐看，完全不允許預(yù)估并不可行，那么可能存在兩種處理方式，分別是單獨設(shè)定稅法可容許的精確性和以財務(wù)會計規(guī)則為準(zhǔn)。前者難度很大，美國稅法本身亦是采用了“合理的精確度”這樣的不確定概念。該概念既無法有效約束財務(wù)會計估計，也無法為會計估計提供技術(shù)指導(dǎo)，在適用上仍需要稅法就具體的業(yè)務(wù)類型提供金額估計方法的指導(dǎo)。因此，基于現(xiàn)實可行性的考慮，本文認(rèn)為在一般規(guī)定上還是采取以財務(wù)會計規(guī)則為準(zhǔn)的方式更妥，對于財務(wù)會計規(guī)則賦予納稅人過于寬松的自由裁量權(quán)的情形，則需要根據(jù)不同類型交易作具體或特殊規(guī)定。

（3）對支出扣除的附加限制。即使有《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于支出扣除的“實際發(fā)生”限制，在遇到未來義務(wù)扣除問題時，還是可能出現(xiàn)爭議?！皩嶋H發(fā)生”的文義既可能指滿足全事項測試的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義上的發(fā)生，也可能指在實際履行未來義務(wù)時才能認(rèn)定支出發(fā)生。雖然在理論上可能存在爭議，但《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第八條規(guī)定，企業(yè)進行稅前扣除須取得企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，包括企業(yè)自制的相關(guān)內(nèi)部憑證，以及“企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證”。據(jù)此，納稅人只有在實際履行義務(wù)時才有可能產(chǎn)生這些憑證進而扣除。因此，本文認(rèn)為，對這種需在未來履行的已確定義務(wù)的成本費用扣除，應(yīng)當(dāng)引入美國《國內(nèi)收入法典》第四百六十一節(jié)h條的經(jīng)濟履行要求，在稅法上作進一步的限制，規(guī)定只有當(dāng)相關(guān)的經(jīng)濟活動實際履行后才能確認(rèn)支出，以消除可能的爭議。另外，由于財務(wù)會計規(guī)則對損失的確認(rèn)要求比較寬松，損失的扣除亦應(yīng)進行一般限制，損失的確認(rèn)須以財產(chǎn)的銷售或放棄，或其他事由發(fā)生，而無回收可能為條件。

綜上所述，會計準(zhǔn)據(jù)主義及其一般性調(diào)整可在我國《企業(yè)所得稅法》以如下方式引入。

首先，在第五條中增補第二款和第三款，分別就權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念和實行會計準(zhǔn)據(jù)主義作出規(guī)定。即增補第五條第二款規(guī)定為：“應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，收入與各項扣除，應(yīng)在導(dǎo)致其發(fā)生的交易、事項的發(fā)生或情勢變化的期間確認(rèn)，而不論現(xiàn)金是否實際收付?！痹鲅a第五條第三款規(guī)定為：“權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用應(yīng)以納稅人應(yīng)適用的國家統(tǒng)一會計制度及相應(yīng)會計準(zhǔn)則或制度規(guī)定為準(zhǔn)。納稅人應(yīng)適用的會計制度未有規(guī)定，或者不以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)原則的，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。”

其次，關(guān)于收入確認(rèn)的一般性調(diào)整，建議在第五條后新增一條規(guī)定：“雖有第五條的規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)不早于所有使取得該收入的權(quán)利或收入的事實確定的交易、實質(zhì)經(jīng)濟活動、事項都已經(jīng)發(fā)生之時?！标P(guān)于支出確認(rèn)的一般性調(diào)整，建議在第八條后增加一款規(guī)定：“雖有第五條的規(guī)定，支出的確認(rèn)應(yīng)不早于所有使該支出的義務(wù)或支出的事實確定的交易、實質(zhì)經(jīng)濟活動、事項都已經(jīng)發(fā)生之時；若納稅人的義務(wù)以提供財產(chǎn)、服務(wù)或其履行其他實質(zhì)經(jīng)濟活動為內(nèi)容的，相關(guān)成本費用的確認(rèn)應(yīng)以義務(wù)的實際履行為條件；損失應(yīng)當(dāng)在財產(chǎn)的減損因銷售、放棄或其他事由而無回收可能時確認(rèn)。”

（二）財稅部門授權(quán)立法的規(guī)制

首先，依照國家統(tǒng)一會計制度以及《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，仍然無法明確相關(guān)收支的具體確認(rèn)時點的，應(yīng)授權(quán)財稅部門針對這些特定類型收支的確認(rèn)時點進行規(guī)定。財稅部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法的原則性要求，綜合交易的經(jīng)濟實質(zhì)、商業(yè)會計之記賬習(xí)慣，以及稅收征管效率原則的考慮確定，避免讓納稅人作過多無謂的調(diào)整。

其次，全事項測試以及經(jīng)濟履行要求下的權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用有例外的情形。既可能是對權(quán)責(zé)發(fā)生制適用更嚴(yán)格確認(rèn)條件的放松，也可能是權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外。第一，稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用可能對納稅人的正常經(jīng)營產(chǎn)生較大的負(fù)面影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入與支出通過導(dǎo)致他們產(chǎn)生的經(jīng)營活動互相匹配，但如果收入和支出在時間上錯開的跨度過大且金額足夠大，就會產(chǎn)生稅基波動過大問題。此時若適當(dāng)調(diào)節(jié)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將更有利于平穩(wěn)地確認(rèn)稅基，避免給納稅人經(jīng)營造成困擾。另外，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無法反映納稅人的稅款支付能力，若納稅人在交易中收取的對價為流動性較差的非貨幣性資產(chǎn)且涉及的金額較大，納稅人就可能因缺乏現(xiàn)金而存在履行納稅義務(wù)的困難。如果允許納稅人適當(dāng)延遲、分期進行確認(rèn)，或者在實際收付時確認(rèn)，則有助于減輕其繳納稅款的現(xiàn)金流壓力。第二，如果依照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)所得而產(chǎn)生明顯違背量能課稅之結(jié)果，則應(yīng)作例外規(guī)定。一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制因忽視資金的時間價值確實存在違背量能課稅原則的問題。一般而言，企業(yè)資金的實際收付可能分布在權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)時點的前后，這種錯落分布可以在一定程度上相互抵消，因而整體上資金時間價值問題可忽略。但在權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)定時點與資金實際收支的時點相差較大、堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制明顯違背量能課稅原則時，可以考慮否定權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用。另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以持續(xù)經(jīng)營假說為前提的，如果納稅人在清算解散年度發(fā)生凈支出，無之后年度的所得可供抵扣，堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制將會產(chǎn)生對量能課稅原則的違背，此種情形應(yīng)允許納稅人以該支出抵扣以前年度的凈所得。

由此，對財稅部門的授權(quán)立法限制，建議在《企業(yè)所得稅法》第二十條下新增一款規(guī)定：“國務(wù)院財政、稅務(wù)部門規(guī)定的收入、扣除具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)考慮會計記賬習(xí)慣和納稅人賬目調(diào)整成本；根據(jù)本章的規(guī)定確認(rèn)收入、扣除對納稅人正常經(jīng)營造成較大的負(fù)面影響或者產(chǎn)生明顯違背量能課稅原則的結(jié)果時，財政、稅務(wù)部門可進行例外規(guī)定?！?/span>

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第12期。）