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區(qū)域經(jīng)濟一體化的本質(zhì)是通過促進區(qū)域間生產(chǎn)要素的自由流動，使得各要素的擁有者能按照要素邊際產(chǎn)出的水平來配置生產(chǎn)資源，從而提升區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟的整體產(chǎn)出與核心競爭力。為了達到此目的，區(qū)域內(nèi)的各經(jīng)濟體需要讓渡消除制度壁壘的部分經(jīng)濟主權(quán)，而其中關(guān)鍵的一點就是稅權(quán)的讓渡，體現(xiàn)在實踐中就是基于各種雙邊或多邊稅收協(xié)定的稅收協(xié)調(diào)。由于稅收直接影響生產(chǎn)要素的回報，從而會引導(dǎo)或阻礙生產(chǎn)要素在市場上的流動，所以從某種程度上，稅收協(xié)調(diào)程度反映了區(qū)域經(jīng)濟一體化的程度。從稅收的角度看，區(qū)域經(jīng)濟一體化的最高水平是企業(yè)不受雙重征稅和稅收歧視的阻礙，能夠在任何地方獲得資源、組織生產(chǎn)并且銷售產(chǎn)品。良好的稅收協(xié)調(diào)機制能大幅降低稅收遵從成本、減少各種各樣的稅收操縱空間、抵消跨境損失以及減少區(qū)域內(nèi)由稅收引起的資源配置扭曲?；浉郯拇鬄硡^(qū)的稅收協(xié)調(diào)首先是基于“一個國家、三種制度、三個關(guān)稅區(qū)”的特殊格局，三者在稅收設(shè)計原則、稅制結(jié)構(gòu)、稅基、基本稅率進而在宏微觀稅負上都存在很大不同。但要提升粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟一體化的水平，并進而提高該區(qū)域的整體發(fā)展程度與競爭力，區(qū)域內(nèi)的稅收協(xié)調(diào)是一個核心決定因素。

（一）稅收協(xié)調(diào)有效提升了資源配置的效率進而增加整體經(jīng)濟產(chǎn)出

資源配置的帕累托效率的實現(xiàn)，基本要義在于生產(chǎn)要素應(yīng)基于其自然稟賦的稀缺性與邊際回報在地域空間和生產(chǎn)過程中進行配置與流動，上述配置不應(yīng)受某種人為制度的扭曲干預(yù)。由于稅收是企業(yè)的運營成本，各地稅制的不同所導(dǎo)致的企業(yè)稅負的差異直接導(dǎo)致了企業(yè)邊際收益的不同，從而扭曲了生產(chǎn)要素按邊際產(chǎn)出進行配置的最優(yōu)機制。而稅收協(xié)調(diào)正是致力于消除這種人為的扭曲。在稅收協(xié)調(diào)下所導(dǎo)致的生產(chǎn)要素的自由流動，提升了區(qū)域的整體產(chǎn)出水平。在一定的利益分享機制安排下，上述情形基本屬于生產(chǎn)的帕累托改善。而且由于自由流動所導(dǎo)致的要素邊際報酬差距趨于收斂的效應(yīng)，區(qū)域內(nèi)部之間的收入分配也趨于公平。歐盟范圍內(nèi)實施的一系列準自然實驗也證明，稅收協(xié)調(diào)是歐盟維持經(jīng)濟增長的重要激勵工具，并縮小了發(fā)達地區(qū)和落后地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展差距。

（二）稅收協(xié)調(diào)有效降低了稅收競爭的程度進而減少無謂損失

一個標準的稅收競爭模型類似于一個經(jīng)典的“囚徒困境”模型，在該模型中，稅率的非合作納什均衡相較于統(tǒng)一協(xié)調(diào)的稅率處于一個無效的低位。而稅收協(xié)調(diào)通過稅基和稅率的統(tǒng)一，使稅收競爭的手段大幅減少，可有效緩解“囚徒困境”式的稅收競爭。大量的理論與實證研究也表明，稅收競爭更多地落在了相對稀缺的資本上，而且資本相對于勞動的流動性更強，所以稅收競爭導(dǎo)致了稅負從資本向勞動的轉(zhuǎn)移。在此場景下，由于發(fā)展中國家對資本的渴望更為強烈，更有動機采取稅收的“逐底競爭”，從而使得勞動的邊際報酬受到進一步的擠壓。Zodrow 等（1986）通過構(gòu)建稅收競爭基本模型所進行的實證研究也證明，政府在圍繞資本展開競爭時會引發(fā)嚴重的稅負由資本向勞動和土地轉(zhuǎn)嫁的問題。Fajgelbaum 等（2019）用美國1980年至2010年的各州稅率變化數(shù)據(jù)，通過構(gòu)建一個空間一般均衡模型來分析稅收協(xié)調(diào)對工人福利的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，各州稅率的異質(zhì)性導(dǎo)致了綜合的福利損失，而如果政府支出保持內(nèi)生回應(yīng)，各州之間的稅收協(xié)調(diào)將增加工人的福利達1.2%。S?rensen（2000）基于歐盟成員國的樣本數(shù)據(jù)，實證研究得出歐盟通過稅收協(xié)調(diào)獲得的平均福利提升，在GDP的0.18%到0.94%之間。

（三）稅收協(xié)調(diào)有效減少了企業(yè)稅收操縱的空間進而降低遵從成本

一些跨國企業(yè)經(jīng)常利用國際稅收網(wǎng)絡(luò)存在的差異和漏洞，通過諸如在各國之間的轉(zhuǎn)讓定價、債務(wù)轉(zhuǎn)移、無形資產(chǎn)的策略性配置等機制，以獲得額外的稅收收益。在通常情形下，世界各國對各類型的經(jīng)濟行為設(shè)定自己的規(guī)則來定義稅基、稅率和退稅，并且也對產(chǎn)生于國外的企業(yè)所得實施不同的稅收對待。各國稅制差異所導(dǎo)致的稅收套利空間的存在，使各企業(yè)把稅收籌劃視作對該種情況的最優(yōu)回應(yīng)，而這將扭曲資源（特別是資本）的配置，并且使經(jīng)濟進一步遠離理論上的最優(yōu)配置狀態(tài)。當前國際稅收中的熱點問題之一——稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS），是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則漏洞進行稅收籌劃的策略，最大限度地減少企業(yè)的全球總體稅負，造成了對各國稅基的不合理侵蝕。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的BEPS行動計劃即致力于通過重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則以及提高稅收透明度和確定性等來減少跨國企業(yè)所擁有的稅收籌劃手段。由于各國間的稅收協(xié)調(diào)有效地降低了各國的稅制差異，從而減少了企業(yè)進行稅收操縱的手段，也縮小了其稅收操縱的空間，進而有效提升了企業(yè)的稅收遵從程度，降低了稅收征管部門在稅務(wù)稽查以及各種臨時性調(diào)整方面的投入，從而降低了遵從成本。

跨國企業(yè)通過利用各國稅制的差異，使其擁有相對于其他企業(yè)的稅收成本優(yōu)勢，導(dǎo)致競爭不公平。企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)之所以重要，在于它能降低跨國企業(yè)的遵從成本，消除各種形式的稅收套利空間，有利于企業(yè)進行跨境虧損彌補和企業(yè)重構(gòu)，尤其是能降低稅收引起的區(qū)域范圍內(nèi)的資本配置扭曲。而要實現(xiàn)上述目標，就必須對企業(yè)所得稅的稅收管轄權(quán)、稅基與稅率進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)。

（一）在來源地征稅還是居住地征稅——企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán)的選擇

來源地和居住地國家征稅權(quán)利的劃分是雙邊或多邊稅收協(xié)定的核心內(nèi)容之一。世界各國基于自身的稅收利益或?qū)Χ愂展降睦斫?，對于紅利、利息和特許權(quán)使用費等的稅收管轄權(quán)選擇各不相同，但對于上述選擇所導(dǎo)致的社會經(jīng)濟效應(yīng)認識正日益趨于一致，且被政府部門作為稅收協(xié)調(diào)的理論基礎(chǔ)。一般說來，居住地原則允許資本輸出中性，這意味著一個國家的投資者不會因為各國稅收制度的差異而影響其在國內(nèi)或國外的投資選擇。在資本完全流動的情形下，居住地原則均等化稅前的回報率，用其他的話說，在邊際上，資本成本在不同的國家是同樣的。與此相反，來源地原則傾向于均等化居住在不同國家的儲蓄者的稅后回報率，而且因為所有收入都服從于價值創(chuàng)造地的征稅，這意味著資本輸入中性。兩個原則何者在經(jīng)濟上更優(yōu)，依賴于資本的使用者（企業(yè)）或者資本的提供者（儲蓄者）對回報的差別是否更敏感。相較于儲蓄者對凈回報差別的敏感性，企業(yè)對于資本成本上的差別更為敏感。Horst（1980）的研究表明，如果資本的供給和需求彈性都是正的而且有限的，最優(yōu)稅收將位于保證資本輸出中性和符合資本輸入中性的兩個點之間；最優(yōu)的稅制安排應(yīng)該是在選擇某種占優(yōu)的原則的同時，適當針對另一個原則作出某種妥協(xié)性的安排，以盡可能提升稅制的公平和效率。

一般而言，來源地原則受到三種理論依據(jù)的支持。其一是權(quán)力自主原則。權(quán)力自主原則意味著一國對于主要發(fā)生在自己轄區(qū)范圍內(nèi)的經(jīng)濟行為應(yīng)享有優(yōu)先的征稅權(quán)，而來源地原則無疑更有利于一國行使自己的稅權(quán)，稅權(quán)也正是一國主權(quán)的重要體現(xiàn)。其二是管理效能原則。管理效能原則意味著在何種征稅原則下管理更為便捷而且管理成本較低。在來源地原則下，來源地政府更清楚企業(yè)的生產(chǎn)與銷售行為，對其成本與收入的核算無疑更為準確，從而來源地原則能夠?qū)崿F(xiàn)更高水平的征管。其三是價值創(chuàng)造地原則。價值創(chuàng)造地原則意味著征稅行為應(yīng)主要發(fā)生在價值所創(chuàng)造的地方。價值之所以被創(chuàng)造，是因為資本、勞動、土地、技術(shù)與數(shù)據(jù)各種生產(chǎn)要素產(chǎn)生聚合效應(yīng)的結(jié)果，并兼之生產(chǎn)場域的實體與制度環(huán)境效應(yīng)。而稅收本質(zhì)上是政府對企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟剩余的一種分享，所以自然應(yīng)該發(fā)生在價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)。而從總的經(jīng)濟效率與公平而言，來源地原則對經(jīng)濟資源配置的扭曲程度更低，資本的回報更多的是源自其創(chuàng)造價值的能力而不是稅制安排。在OECD所大力倡導(dǎo)的“雙支柱”方案中，支柱一支持向市場國（即企業(yè)行為和利潤產(chǎn)生的地方）分配更多的征稅權(quán)和可征稅利潤，以平衡經(jīng)濟數(shù)字化背景下國際稅收權(quán)益分配格局以及由于各國資本擁有程度差異而導(dǎo)致的貧富差距，而這正可以看作是來源地原則的體現(xiàn)。

在粵、港、澳現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制度安排中，內(nèi)陸企業(yè)所得稅采取地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重標準，居民企業(yè)需就境內(nèi)外獲得的收入納稅，非居民企業(yè)僅就來源于境內(nèi)的收入承擔有限納稅義務(wù)，這實際上是居住地原則與來源地原則的混合。而香港的利得稅與澳門的所得補充稅都實行地域管轄權(quán)，即以“地域來源”（territorial source concept）為征稅原則，只對產(chǎn)生于其境內(nèi)的收入征稅，比較嚴格地遵循了來源地原則。所以，在未來的粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)中，應(yīng)向來源地原則趨同，這樣，不僅簡化了稅制，而且也有利于內(nèi)資進入港澳地區(qū)，體現(xiàn)內(nèi)陸對港澳地區(qū)發(fā)展的支持。

（二）企業(yè)所得稅稅基的協(xié)調(diào)——基于共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基的啟示

對稅基的統(tǒng)一（包括對成本的扣除）是企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。各國對征稅對象的選擇性導(dǎo)致了更為激進、更為隱蔽的稅收籌劃行為，從而更大程度地扭曲了資源配置并增加了稅收遵從成本。為了應(yīng)對上述問題，歐盟委員會近幾年來著力于推動共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基計劃，其核心愿景是應(yīng)對利潤轉(zhuǎn)移、使得歐盟的稅收制度更為透明、提高稅收征管效率并在各成員國之間提供一個公平的競爭環(huán)境。共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基計劃包含分階段的兩個主要改革。第一階段涉及共同稅基的設(shè)計。其核心是為計算一個企業(yè)的應(yīng)稅利潤來引進統(tǒng)一的稅收會計準則，如關(guān)于成本攤銷、固定資產(chǎn)折舊以及針對存貨和研發(fā)支出的稅收會計方法。稅基統(tǒng)一的目標是通過使用稅基的單一定義去消除激進的稅收籌劃經(jīng)常利用的轄區(qū)間稅收制度的差異。第二階段在跨國集團的水平上，通過反映跨國企業(yè)行為（考慮在每一個國家的財產(chǎn)價值、所雇傭的勞動以及銷售額）的地理分布的公式分配方法統(tǒng)一報告利潤。上述方法意味著統(tǒng)一的集團利潤（即稅基）將按公式統(tǒng)一分配到各對應(yīng)的經(jīng)濟行為發(fā)生的轄區(qū)，然后每個轄區(qū)再適用各自的稅率來征稅。

共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基計劃部分地照顧了權(quán)力自主原則，并且使得各國之間的稅收競爭更為透明。在共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基計劃下，跨國企業(yè)也能夠用在一個國家產(chǎn)生的利潤來抵消在另一個國家產(chǎn)生的虧損，這是稅制公平性的重要體現(xiàn)。按照歐盟委員會2016年實施的研究所呈現(xiàn)的結(jié)果，共同的企業(yè)稅基結(jié)合基于三個對等的項目（即資產(chǎn)、就業(yè)和營業(yè)額）的公式分配方法為公平地把企業(yè)的所得分配到利潤產(chǎn)生的地方提供了可能。如此的公式分配法相較于轉(zhuǎn)讓定價方法對于激進的稅收籌劃也具有更強的抑制力。與此同時，共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基計劃也通過抑制稅收競爭降低了稅負由資本向勞動轉(zhuǎn)移的程度，勞動的成本也由此而降低，從而在經(jīng)濟生產(chǎn)中對勞動要素的使用將增加，一國的就業(yè)與總產(chǎn)出也將增加，并進而使得一國福利得以改善。歐盟委員會的聯(lián)合研究中心運用Cortax模型分析了共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基計劃對投資、就業(yè)、工資、GDP和福利等主要經(jīng)濟變量的影響，模擬分析結(jié)果表明，除了歐盟28國的總體稅收收入呈現(xiàn)輕微的降低（而這也正吻合了世界各國的減稅潮流），其他所有關(guān)鍵經(jīng)濟變量都呈積極影響。從而表明，共同的統(tǒng)一企業(yè)稅基對于促進稅收公平、經(jīng)濟增長與福利改善都是一個有效的工具。

內(nèi)陸的企業(yè)所得稅對企業(yè)所有收入都納入征稅范圍，而香港的利得稅把出售資本所得的收入排除在應(yīng)稅所得的范圍之外，澳門所得補充稅的應(yīng)稅所得范圍則更小，主要是個人或企業(yè)在澳門從事工商業(yè)活動的收入，對企業(yè)的財產(chǎn)租賃收入和偶然所得等都不納入征稅范圍。內(nèi)陸、香港和澳門稅基范圍的不同導(dǎo)致了更大的稅收籌劃與稅收套利空間，而且也使內(nèi)陸、香港和澳門的往來投資稅收管理更為復(fù)雜，未來稅收協(xié)調(diào)優(yōu)化的方向應(yīng)是逐步統(tǒng)一稅基的設(shè)定，港澳對于外資的吸引可以通過適當降低稅率來實現(xiàn)。

（三）企業(yè)所得稅稅率的協(xié)調(diào)——適當權(quán)力自主原則的體現(xiàn)

資源配置的最優(yōu)理論表明，生產(chǎn)要素應(yīng)該按照其自然稟賦配置在邊際產(chǎn)出最高的地方，而稅負高低的人為安排無疑扭曲了這一自然法則。稅率作為稅制設(shè)計的核心，對稅負的高低起著至關(guān)重要的作用，而稅收天堂的存在無一不以低稅率為特征。在各主要生產(chǎn)要素中，在各國中流動的生產(chǎn)要素主要是資本，而各國間稅率的差異將影響資本的價格，進而影響各國對資本投資的回報。Ruding委員會在1992年提出了在歐盟成員國之間確立一個統(tǒng)一的30%的最低企業(yè)所得稅稅率的建議。OECD所建議的“雙支柱”方案中的支柱二針對全球的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題，通過將企業(yè)所得稅的全球最低有效稅率設(shè)定為15%，確保跨國企業(yè)在各轄區(qū)承擔不低于一定水平的稅負，縮小各國企業(yè)所得稅稅率差距，抑制跨國企業(yè)逃避稅行為，為各國稅收競爭劃定底線。

我國內(nèi)陸企業(yè)所得稅的法定稅率為25%，香港的一般利得稅稅率為16.5%，澳門所得補充稅采用簡單累進制，最高稅率為12%。在當今企業(yè)所得稅改革浪潮中，尤其是在全球的減稅趨勢中，正常稅制國家名義稅率也越降越低，例如OECD成員國的平均稅率已從2000年的32.2%降到了2020年的23.3%。從上述比較可以看出，內(nèi)陸企業(yè)所得稅的稅率不僅遠高于香港和澳門，而且也高于OECD成員國的平均水平。所以，未來粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅稅率協(xié)調(diào)的方向應(yīng)是內(nèi)陸適當調(diào)低標準稅率，或者選擇對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和高端生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)加大優(yōu)惠力度以降低整體稅率。而香港和澳門可以仍然選擇低于內(nèi)陸的稅率，以體現(xiàn)兩地的競爭優(yōu)勢與適當?shù)臋?quán)力自主原則。

個人所得稅主要是針對個人通過所擁有的勞動能力和技術(shù)獲得的收入而征收的稅收。作為勞動要素的擁有者的個人難以作為經(jīng)濟的操縱者來行動。一個廣泛的理念認為，個人所得稅不會對共同市場施加過于具有破壞力的影響，尤其是相對于企業(yè)所得稅稅負差異對資本的跨地區(qū)流動影響顯著，個人所得稅差異對勞動力流動的影響微弱。所以對個人所得稅的協(xié)調(diào)開始得較晚，而且也沒有像間接稅和企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)那樣走得遠。

在粵港澳地區(qū)的個人所得稅制度中，內(nèi)陸主要涉及個人所得稅，香港主要涉及到利得稅、薪俸稅和物業(yè)稅，以及基于上述三個稅種的個人入息稅，即納稅人若需繳納兩種或三種上述稅收，為降低納稅人負擔而提供的一種稅負寬減安排。澳門主要涉及職業(yè)稅、所得補充稅和房屋稅。對工作報酬相關(guān)的收入，大多數(shù)國家奉行來源地原則，雇主有義務(wù)對他們雇員的工資收入進行代扣稅，這被稱之為“所得稅從源預(yù)扣法”（pay as you earn）。所以，在粵港澳大灣區(qū)個人所得稅稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)中，對于受雇而產(chǎn)生的薪酬所得主要應(yīng)服從來源地原則，而對于股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等，可以兼顧來源地原則和居住地原則，各方協(xié)商分別確定一個稅率對上述所得進行征稅。這是因為個人所得稅所涉及的借貸等生產(chǎn)要素相對于企業(yè)所得稅所涉及的資本，參與生產(chǎn)的程度較低，所以可以適當提高借貸資金等擁有者居住地的稅收分享權(quán)力。

在內(nèi)陸的個人所得稅設(shè)計中，征稅范圍包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得，以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)取得的經(jīng)營所得。香港的利得稅在企業(yè)所得稅的語境下對企業(yè)經(jīng)營收入征稅，而在個人所得稅語境下對個人的勞務(wù)所得與經(jīng)營所得征稅，以及個人在香港注冊公司產(chǎn)生的經(jīng)營所得征稅；薪俸稅對在香港工作取得的工資或退休金征稅；物業(yè)稅對財產(chǎn)租賃所得征稅。澳門的職業(yè)稅主要對個人的工資薪金收入征稅，所得補充稅主要是對個人和企業(yè)因工商營業(yè)活動所產(chǎn)生的收入征稅，房屋稅是對個人或者法人出租房屋的所得征稅。從已有的個人所得稅征稅范圍的比較分析可知，我國內(nèi)陸個人所得稅的征稅范圍較廣泛，而香港利得稅和澳門所得補充稅的征稅范圍較窄，這使得香港和澳門從稅基的角度夯實了稅收洼地的基礎(chǔ)，所以未來個人所得稅稅基協(xié)調(diào)的方向之一應(yīng)是港澳地區(qū)適當擴充征稅范圍。另外，內(nèi)陸個人所得稅把各類所得分成綜合所得與經(jīng)營所得兩大類，然后分別適用不同的稅率，上述方法相較于香港澳門分別針對不同的收入類型適用不同的稅法更具征管便利性。與此同時，港澳地區(qū)的利得稅與所得補充稅都兼具企業(yè)所得稅與個人所得稅的性質(zhì)，違背了對企業(yè)所得和個人所得應(yīng)有所差別的原則，不利于促進經(jīng)濟增長與收入公平。

內(nèi)陸的個人所得稅對綜合所得的最高邊際稅率是45%，對經(jīng)營所得的最高邊際稅率是35%；香港薪俸稅的標準稅率是15%；澳門職業(yè)稅屬累進稅，稅率最高為12%。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)陸的個人所得稅稅率遠高于港澳地區(qū)，所以未來個人所得稅協(xié)調(diào)的主體方向是縮小稅負差異。內(nèi)陸的個人所得稅應(yīng)適當降低法定稅率，實施更為精準和廣泛的費用扣除制度，如對境內(nèi)外高端人才及緊缺人才，其個人所得稅負超過15%的部分予以免征。橫琴粵澳深度合作區(qū)對在合作區(qū)工作的澳門居民，其個人所得稅負超過澳門稅負的部分予以免征，就是落實了所謂的“澳人澳稅”的原則。借鑒上述做法，我們可以探索在粵港澳大灣區(qū)實行“港人港稅、澳人澳稅”的可行性，以提升內(nèi)陸對港澳居民的吸引力。

針對商品流轉(zhuǎn)的間接稅對于企業(yè)的生產(chǎn)與銷售有著更為直接的影響，更容易扭曲資源配置，并擴大超額負擔，因而間接稅的協(xié)調(diào)經(jīng)常是區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的重點。間接稅協(xié)調(diào)能夠產(chǎn)生潛在的帕累托改善，這是因為稅收協(xié)調(diào)能夠降低間接稅差異而帶來的資源配置效率損失，從而增加整體福利，而如果稅收協(xié)調(diào)中制定有對利益受損國（地區(qū)）的補償措施，則無疑是一個帕累托改善的過程。歐盟稅收協(xié)調(diào)的第一階段即致力于實施統(tǒng)一的間接稅系統(tǒng)，否則統(tǒng)一的內(nèi)部市場的建立是不可能的。歐盟所建議的間接稅協(xié)調(diào)方案是用增值稅制度替代累積性的流轉(zhuǎn)稅制度。在1967年，歐共體成員國關(guān)于流轉(zhuǎn)稅立法協(xié)調(diào)的第一條指令，即67/227/EEC指令被采納。該指令要求歐共體所有成員國基于一般消費稅原則用統(tǒng)一的增值稅制度替代已有的流轉(zhuǎn)稅制度，而稅率和稅收減免被作為單個成員國稅收競爭的工具而予以保留。1993年歐盟的第92/77/EEC號指令規(guī)定了15%為最低標準稅率。后來的第2006/112/EC號指令對增值稅的征稅范圍達成了某種程度的協(xié)調(diào)，重申對所有的產(chǎn)品征收一個最小化的15%的增值稅（除了減免或特殊的授權(quán)的產(chǎn)品）。

從內(nèi)陸和港澳地區(qū)的稅收收入結(jié)構(gòu)看，內(nèi)陸稅收以間接稅為主，其占比超過60%，而港澳地區(qū)則以直接稅作為主要稅收來源，間接稅收入占比不足35%。從間接稅設(shè)計看，內(nèi)陸間接稅稅基廣泛且以增值稅為主，而港澳地區(qū)間接稅只對特定商品或行為征收，也基本不征收進口關(guān)稅，而且兩地也并未開征類似增值稅的稅種，因而難以實現(xiàn)內(nèi)陸、香港和澳門間稅種的對應(yīng)，導(dǎo)致粵港澳大灣區(qū)間接稅協(xié)調(diào)未能深入推進。間接稅制度的差異一方面導(dǎo)致內(nèi)陸企業(yè)在負擔較高稅收的前提下競爭力不足；另一方面阻礙港澳地區(qū)資金、人才等要素向內(nèi)陸流動，限制香港國際金融中心作用的發(fā)揮。為了消除內(nèi)陸、香港和澳門間接稅制度差異帶來的生產(chǎn)要素流動壁壘，有必要從增值稅開征的選擇、消費稅稅基和稅率協(xié)同、優(yōu)化關(guān)稅互免等方面開展有帕累托改善效應(yīng)的稅收協(xié)調(diào)。

（一）探索賦予港澳企業(yè)增值稅一般納稅人身份，推進增值稅制度協(xié)調(diào)

在所有間接稅之中，增值稅無疑是協(xié)調(diào)難度最大的稅種?；谙愀酆桶拈T自由貿(mào)易通商港口的歷史背景和經(jīng)濟定位，港澳地區(qū)長期以來具有征稅范圍窄、稅負輕的稅制特征，開征增值稅將增加其經(jīng)濟負擔；而增值稅是內(nèi)陸的主要稅種，若將粵港澳大灣區(qū)建立為類似海南島的免稅自由港模式，則會嚴重損害內(nèi)陸的稅收利益。這使得如何推進粵港澳大灣區(qū)的增值稅協(xié)調(diào)成為當前難點所在。但從現(xiàn)有國際區(qū)域聯(lián)盟經(jīng)驗看，在成員方之間推廣增值稅是實現(xiàn)間接稅協(xié)調(diào)的一種通用方式。尤其在東盟的間接稅協(xié)調(diào)中，與香港商業(yè)和金融中心地位相似的新加坡同樣經(jīng)歷了增值稅從無到有的過程。這在一定程度上為港澳地區(qū)試行增值稅提供了良好的依據(jù)。相比銷售稅及其他流轉(zhuǎn)稅，增值稅的優(yōu)勢在于它既能消除對生產(chǎn)決策的扭曲效應(yīng)，也擁有對商品和服務(wù)征稅的廣泛稅基，在未來粵港澳大灣區(qū)對數(shù)字服務(wù)征稅時也能顯現(xiàn)出更強的適應(yīng)性。因此，為了保持與其他區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的一致性，應(yīng)選擇在香港和澳門推行增值稅作為內(nèi)陸、香港和澳門間接稅協(xié)調(diào)的主體方向。

具體而言，粵港澳大灣區(qū)增值稅協(xié)調(diào)的首要任務(wù)是將大灣區(qū)內(nèi)企業(yè)納入增值稅抵扣鏈條中。由于港澳地區(qū)尚未實行增值稅，目前粵港澳大灣區(qū)的增值稅抵扣鏈條是斷裂的。內(nèi)陸企業(yè)在港澳地區(qū)銷售貨物、勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時，由于無法產(chǎn)生銷項稅額，便不能夠抵扣相應(yīng)的進項稅額；又或是內(nèi)陸企業(yè)從港澳地區(qū)購進原材料或加工產(chǎn)品，由于港澳地區(qū)企業(yè)不能開具增值稅進項發(fā)票，使得內(nèi)陸企業(yè)無進項稅可以抵扣。為此，有必要建立起大灣區(qū)完整的增值稅抵扣鏈條。筆者建議通過引入增值稅納稅人跨境登記機制，允許港澳地區(qū)企業(yè)注冊登記為增值稅一般納稅人，并錄入到內(nèi)陸的金稅系統(tǒng)中，使其可以就粵港澳大灣區(qū)內(nèi)的購進業(yè)務(wù)抵扣增值稅以及銷售業(yè)務(wù)繳納增值稅，從而促進大灣區(qū)內(nèi)企業(yè)能夠最大程度地抵銷增值稅支付，降低企業(yè)投資、營商成本，助力企業(yè)快速發(fā)展，推動大灣區(qū)成為具有強凝聚力的產(chǎn)業(yè)鏈所在地。

同時，粵港澳大灣區(qū)增值稅的協(xié)調(diào)應(yīng)實現(xiàn)在更低稅負水平上的協(xié)調(diào)。過于復(fù)雜和碎片化的增值稅體系并不適應(yīng)全球經(jīng)濟發(fā)展方向。近年來，內(nèi)陸增值稅稅率穩(wěn)步下調(diào)，正由傳統(tǒng)型增值稅向現(xiàn)代型增值稅邁進，未來應(yīng)繼續(xù)簡并稅率至兩檔，可以借鑒歐盟設(shè)置標準稅率和優(yōu)惠稅率的經(jīng)驗，著力于以更簡明、更統(tǒng)一的稅率促進增值稅中性的有效實現(xiàn)。在粵港澳大灣區(qū)長期的經(jīng)濟融合中，必然有更多港澳企業(yè)注冊登記成為增值稅一般納稅人，因此可以適當貼近港澳地區(qū)原有稅負水平，給予港澳地區(qū)企業(yè)優(yōu)惠稅率的稅收待遇，以維持港澳地區(qū)通過低稅負吸引外資的經(jīng)濟競爭優(yōu)勢。

（二）盡量趨同消費稅稅基，實施適當差異化的稅率設(shè)計

香港沒有與內(nèi)陸消費稅類似的稅種，有些相關(guān)的是應(yīng)課稅品稅項，該稅由海關(guān)部門征收，但香港作為著名的免稅港口對一般商品不征稅，主要對進口至香港或在香港本地生產(chǎn)的烈酒（酒精濃度超過30%）、煙草、碳氫油和甲醇這四種商品征稅。澳門的消費稅與內(nèi)陸的消費稅差別很大，與香港的應(yīng)課稅品稅項類似，是對酒精飲料、煙草和油類中的某些產(chǎn)品在進口或境內(nèi)生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的。建立統(tǒng)一的消費稅制度有利于降低由消費稅導(dǎo)致的成本結(jié)構(gòu)差異對市場一體化的干擾，并可大幅減少走私現(xiàn)象。消費稅和所得稅、增值稅有著很大的不同，它的開征主要是調(diào)節(jié)人們的消費行為，以消除外部性、降低資源消耗、調(diào)節(jié)收入分配。從稅收倫理的角度看，消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)都應(yīng)征收，而這顯然和企業(yè)所得稅應(yīng)在價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)征收不同。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收是為了內(nèi)部化生產(chǎn)所產(chǎn)生的外部性，使政府能夠獲得額外的收入來治理該種外部性所導(dǎo)致的損害，而在消費環(huán)節(jié)征收是為了抑制消費者對消費稅征稅對象的過度消費，并使消費者所在地政府能獲得更多稅收收入來支撐相應(yīng)的如醫(yī)療衛(wèi)生等公共服務(wù)支出。但出于對粵港澳商品流通一體化的考量，基于原產(chǎn)地原則，進口環(huán)節(jié)的消費稅可以考慮取消。

在消費稅稅基的協(xié)調(diào)上，基于消除外部性和降低資源消耗而確定的征稅對象，如煙、酒、鞭炮焰火、成品油、實木地板、電池等，粵港澳應(yīng)基本把它們納入征稅范圍。而基于調(diào)節(jié)收入分配而確定的征稅對象，如高檔化妝品、貴重首飾、高爾夫球及球具、高檔手表等，由于資源稟賦、經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，粵港澳對于奢侈品的定義可能有偏差，從而可以允許粵港澳在上述項目中予以選擇。在內(nèi)陸消費稅制度的改革中，隨著內(nèi)陸經(jīng)濟發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，曾把護膚品等商品從消費稅征收范圍中去除，即說明了上述做法的正當性。在消費稅稅率協(xié)調(diào)上，可以借鑒東盟設(shè)定最低稅率和最高稅率的經(jīng)驗，在粵港澳適用基本相同的稅目定義、稅目分類和計稅依據(jù)的基礎(chǔ)上，設(shè)定一個基準稅率和允許上下浮動的邊界，給予粵港澳稅務(wù)當局在管理消費稅稅率方面的適當自主權(quán)，以基本維護港澳地區(qū)購物天堂的地位。在消費稅的征管方面，歐盟利用區(qū)塊鏈技術(shù)建立的消費稅移動控制系統(tǒng)（excise movement control system）是遏制聯(lián)盟內(nèi)逃避稅或濫用稅收協(xié)定的有益實踐，建議內(nèi)陸對粵港澳大灣區(qū)內(nèi)煙、酒、成品油等消費品的運輸和移動進行實時監(jiān)控，從而及時識別消費稅納稅義務(wù)的發(fā)生，降低納稅人逃避稅的可能性。

（三）進一步優(yōu)化粵港澳大灣區(qū)關(guān)稅互免，擴大“原產(chǎn)地標準”內(nèi)涵

隨著《內(nèi)陸與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA）的內(nèi)容和范疇不斷拓展，內(nèi)陸與港澳地區(qū)的關(guān)稅壁壘逐漸被打破，尤其是2019年1月1日實施的《CEPA貨物貿(mào)易協(xié)議》規(guī)定內(nèi)陸進口原產(chǎn)于香港、澳門的貨物享受零關(guān)稅的優(yōu)惠，實現(xiàn)了更大范圍的關(guān)稅互免，有利于促進粵港澳大灣區(qū)內(nèi)企業(yè)進口貨物成本趨近，減少關(guān)稅對企業(yè)生產(chǎn)投入和貨物自由流動的扭曲。為進一步促進粵港澳大灣區(qū)的融合發(fā)展，有必要繼續(xù)優(yōu)化內(nèi)陸與港澳地區(qū)的關(guān)稅互免。一方面，細化適用于不同產(chǎn)業(yè)、不同產(chǎn)品的原產(chǎn)地標準，尤其是針對重點產(chǎn)業(yè)的原產(chǎn)地標準，以擴大滿足優(yōu)惠條件的貨物范圍。原產(chǎn)地標準直接決定了港澳地區(qū)貨物是否能享受零關(guān)稅的優(yōu)惠政策。在粵港澳大灣區(qū)著力打造先進制造、金融科技和智慧城市等產(chǎn)業(yè)集群的戰(zhàn)略規(guī)劃下，為助力粵港澳大灣區(qū)構(gòu)建具有國際競爭力的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系，應(yīng)考慮發(fā)揮稅收政策的引導(dǎo)作用，放寬對特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)關(guān)鍵材料和零部件的原產(chǎn)地標準，通過降低進口貨物成本來帶動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，促進產(chǎn)業(yè)互通融合。另一方面，探索建立針對葡語系國家的區(qū)域累積規(guī)則。澳門與葡語系國家經(jīng)貿(mào)合作密切，在產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈分工細化的背景下，存在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)經(jīng)由多個葡語系國家最終在澳門未達產(chǎn)品增值標準從而無法作為澳門原產(chǎn)貨物的情況。探索針對葡語系國家的區(qū)域累積規(guī)則，允許澳門企業(yè)在進行區(qū)域價值成分認定時將原產(chǎn)于葡語系國家的材料和中間產(chǎn)品納入累積，有利于協(xié)調(diào)原產(chǎn)地規(guī)則，進一步穩(wěn)定和強化澳門企業(yè)的供應(yīng)鏈條。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第2期。）