土地投資是以
土地為載體，或以土地為投資對(duì)象，通過(guò)對(duì)土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，促進(jìn)土地增值，從而獲得
投資收益。一般直接進(jìn)行土地投資具有位置固定(屬于不動(dòng)產(chǎn)投資)、投資額較大、資金占用時(shí)間長(zhǎng)、增值明顯等特性。
編輯本段土地投資的稅收籌劃及其賬務(wù)處理的分析
【例】：2005年6月某集團(tuán)股份有限公司A，擬出讓取得的土地使用權(quán)，對(duì)其子公司B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行投資，該土地使用權(quán)賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估后雙方確認(rèn)價(jià)值為3000萬(wàn)元。投資前，B公司實(shí)收資本1000萬(wàn)元，A公司持有50%，投資前B公司未分配利潤(rùn)-200萬(wàn)元，所有者權(quán)益為800萬(wàn)元。A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中投資成本為500萬(wàn)元，損益調(diào)整-100萬(wàn)元，股權(quán)投資差額50萬(wàn)元
以此為例，我們展開(kāi)投資與被投資方相關(guān)處理的分析如下：
一、A公司涉稅問(wèn)題及賬務(wù)處理探討
(一)A公司涉稅分析：
1、營(yíng)業(yè)稅
按照財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅;對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。并廢止了國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)中所稱(chēng)的“但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)按本稅目徵稅”的規(guī)定。以此可見(jiàn)，A公司對(duì)B公司以土地使用權(quán)投資，是不征收營(yíng)業(yè)稅的。
2、所得稅
按照國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定：“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”所以，A公司的該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)分解成兩個(gè)業(yè)務(wù)：一個(gè)是按照3000萬(wàn)元的公允價(jià)值銷(xiāo)售賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn);另一方面是，以3000萬(wàn)元的資產(chǎn)對(duì)外投資，在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000萬(wàn)元(暫不考慮其他稅費(fèi))
3、土地增值稅
按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》財(cái)稅[1995]48號(hào)的規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”本例中A公司屬于上述以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資的行為，是不需要繳納該稅的。
從上述分析可以看出，通過(guò)將這種轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的行為籌劃成投資，避免了因轉(zhuǎn)讓行為而引起的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。
(二)A公司會(huì)計(jì)處理探討
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以土地對(duì)外投資應(yīng)該按照非貨幣性交易塬則確認(rèn)初始投資成本，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。”在本例中A公司用于投資的土地賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，所以按照非貨幣性交易準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本2000
貸：無(wú)形資產(chǎn)-土地2000
在本例中我們可以看到，A公司對(duì)B公司的投資達(dá)到了準(zhǔn)則要求的權(quán)益法核算，所以還應(yīng)按權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)財(cái)政部《執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度問(wèn)題解答(二)》中的規(guī)定：“企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的塬則確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：……初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資--××單位(投資成本)”科目，貸記“資本公積--股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。本例中A公司對(duì)B公司塬本就是按照權(quán)益法核算的，現(xiàn)在通過(guò)土地追加投資后仍然應(yīng)該按照權(quán)益法進(jìn)行處理。假設(shè)B公司接受投資前后除實(shí)收資本外，其他權(quán)益項(xiàng)目不變。那么：
1、計(jì)算A公司投資后應(yīng)享的權(quán)益
A公司投資后應(yīng)享受的B公司的權(quán)益=(800+3000)×87.5%=3325
2、計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的資本公積
在本例中，追加投資時(shí)由于采用了非貨幣性交易塬則，使得A公司投資成本小于應(yīng)享有B公司的所有者權(quán)益份額，產(chǎn)生了股權(quán)投資貸方差額。在計(jì)算資本公積時(shí)，值得關(guān)注的是，塬投資中股權(quán)投資借方差額50萬(wàn)元的處理問(wèn)題。按照《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(四)》的規(guī)定：“初次投資時(shí)為股權(quán)投資借方差額，追加投資時(shí)為股權(quán)投資貸方差額的，追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額超過(guò)尚未攤銷(xiāo)完畢的股權(quán)投資借方差額的部分，計(jì)入資本公積(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”所以，本例中應(yīng)確認(rèn)的資本公積為：
確認(rèn)資本公積=3325-2000-(500-100+50)=875
會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本1000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額50
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整75
資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備875
在進(jìn)行了上述賬務(wù)處理后，我們可以看到，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資各明細(xì)科目變?yōu)椋?div id="moiyehiw" class="spctrl">
在對(duì)上述經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，我們注意到，國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)中所稱(chēng)的“對(duì)外投資和銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)”兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在賬務(wù)處理時(shí)僅涉及到了投資業(yè)務(wù)。對(duì)于銷(xiāo)售土地使用權(quán)，是無(wú)需賬務(wù)處理的，所以必須在當(dāng)年納稅申報(bào)表中做為調(diào)整事項(xiàng)，以此確認(rèn)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得。
首先我認(rèn)為契稅是對(duì)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)向受讓者征收的一種稅，這個(gè)稅種強(qiáng)調(diào)的是產(chǎn)權(quán)的變動(dòng)，而不是有沒(méi)有取得收入，所以契稅暫行條例中明確規(guī)定：“土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈(zèng)與徵稅。包括以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股;以土地、房屋權(quán)屬抵債等。”本例B房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納契稅
對(duì)于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，所得稅的問(wèn)題主要是確定土地的成本問(wèn)題，是按照評(píng)估后的還是評(píng)估前的?按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定：“被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”可見(jiàn)本例中B房地產(chǎn)公司是應(yīng)該以3000萬(wàn)元做為土地的計(jì)稅成本。
B公司接受土地投資，而且該土地在B公司賬面已經(jīng)不再是無(wú)形資產(chǎn)而變成開(kāi)發(fā)成本，我們來(lái)探討他的入賬價(jià)值問(wèn)題可能會(huì)產(chǎn)生不同的看法，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定：“企業(yè)接受投資獲得的無(wú)形資產(chǎn)，其成本由投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定。”可能有人要說(shuō)，這個(gè)不適合B公司，因?yàn)殚_(kāi)發(fā)成本在B公司應(yīng)該算做是存貨的一項(xiàng)內(nèi)容，那么再看一下《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》，該準(zhǔn)則亦說(shuō)：“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定。”但是該準(zhǔn)則又明確說(shuō)明，本準(zhǔn)則不適用于因建造合同而形成的在建工程存貨，可現(xiàn)其不適用地產(chǎn)企業(yè)。由此，該土地的入賬依據(jù)產(chǎn)生了準(zhǔn)則空白，而制度也未明確規(guī)定。對(duì)此，我認(rèn)為，盡管兩個(gè)準(zhǔn)則并不能直接適用B公司接受土地投資的行為，但我們?nèi)匀豢梢钥吹剑瑢?duì)“接受投資取得的資產(chǎn)”與“非貨幣性交易取得的資產(chǎn)”，準(zhǔn)則是給予區(qū)分的。也就是說(shuō)，該項(xiàng)交易，從A公司來(lái)說(shuō)是非貨幣性交易，而從B公司來(lái)說(shuō)卻不是。從而，我們不能夠?qū)⒃擁?xiàng)資產(chǎn)的入賬按照非貨幣性交易進(jìn)行處理，該土地的入賬價(jià)值應(yīng)該按照“投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定”。從這一點(diǎn)上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)與稅法是統(tǒng)一的。
