擔(dān)保企業(yè)一個(gè)非常特殊的行業(yè)，筆者以前并未涉及相關(guān)業(yè)務(wù)，近日某集團(tuán)財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人，咨詢筆者，代償損失如何稅前扣除？就此問(wèn)題，淺析如下：
擔(dān)保公司是做什么的
個(gè)人或企業(yè)在向銀行借款的時(shí)候，銀行為了降低風(fēng)險(xiǎn)，不直接放款給個(gè)人，而是要求借款人找到第三方（即擔(dān)保公司等）為其做擔(dān)保。擔(dān)保公司會(huì)根據(jù)銀行的要求，讓借款人出具相關(guān)的資質(zhì)證明進(jìn)行審核，之后將審核好的資料交到銀行，銀行復(fù)核后放款，擔(dān)保公司收取相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。
準(zhǔn)備金如何稅前扣除
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“25號(hào)”）明確規(guī)定，符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入；中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。
例
某擔(dān)保公司，2014年年末擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金余額500萬(wàn)元，2015年按當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金400萬(wàn)元，若2015年發(fā)生代償款800萬(wàn)元。
問(wèn)題：
1、代償款已無(wú)法收回，被擔(dān)保單位宣告破產(chǎn)，破產(chǎn)案件法院正在審理，2015年末未結(jié)案，此時(shí)如何稅前扣除？
2、假設(shè)當(dāng)年結(jié)案，未取得代償款，損失為800萬(wàn)元，該損失如何稅前扣除？
在分析如何稅前扣除之前，先看看擔(dān)保業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用，如下：
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)----原保險(xiǎn)合同》
2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)----再保險(xiǎn)合同》
3、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》[財(cái)會(huì)（2009）15]號(hào)
4、財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》第八條
根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》第八條的規(guī)定，融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)準(zhǔn)則，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》。
財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》發(fā)布前融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
會(huì)計(jì)處理
（1）提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金
借：業(yè)務(wù)及管理費(fèi)—提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金400
貸：擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金400
（2）發(fā)生代償
（3）期末有確鑿證據(jù)表明已確認(rèn)的應(yīng)收代位追償款全部不能收回時(shí)，按照確認(rèn)的損失金額，沖減擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，不足沖減的列入賠付支出。
借：擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金500
賠付支出300
貸：應(yīng)收代位追償款800
解析：
問(wèn)題1：2015年計(jì)提400萬(wàn)元可稅前列支，但是代被擔(dān)保企業(yè)償還的800萬(wàn)元代償損失不得稅前扣除，即依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“25號(hào)公告”)第二十二條、第二十三條、第二十四條規(guī)定的按照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理，具體如下:
25號(hào)公告第二十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn);第二十三條規(guī)定，企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告;第二十四條規(guī)定，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)五萬(wàn)元或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并應(yīng)出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告。
25號(hào)公告第四條規(guī)定，納稅人在申報(bào)資產(chǎn)損失時(shí)必須滿足兩個(gè)條件：一是實(shí)際發(fā)生損失或已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件;二是已就上述損失在會(huì)計(jì)上按損失進(jìn)行了處理。這樣規(guī)定的目的在于有效規(guī)范資產(chǎn)損失確認(rèn)時(shí)間，防止納稅人惡意提前(延后)確認(rèn)資產(chǎn)損失調(diào)節(jié)稅款。同時(shí)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)上按損失處理，體現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)對(duì)同一事項(xiàng)認(rèn)定的趨同性，避免可能因稅會(huì)差異產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題。
由于被擔(dān)保公司破產(chǎn)案件法院正在審理，根據(jù)25號(hào)公告二十二條第(三)款的相關(guān)規(guī)定，擔(dān)保公司應(yīng)憑法院的裁判文書(shū)作為損失的證據(jù)材料向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)確認(rèn)資產(chǎn)損失稅前扣除。由于目前法院尚未審理完畢，因此不符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，不得在當(dāng)年稅前扣除。
問(wèn)題2：若于當(dāng)年案件審理完畢，且擔(dān)保公司取得法院審判文書(shū)，會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為代償損失，此時(shí)，稅務(wù)上即可根據(jù)25號(hào)公告二十二條第(三)款的相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)確認(rèn)資產(chǎn)損失稅前扣除的相關(guān)手續(xù)，并于當(dāng)年稅前扣除。
2015年度代償損失800萬(wàn)元，沖銷(xiāo)期初擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金余額500萬(wàn)元，不足沖減的300萬(wàn)元列入賠付支出。此時(shí)，問(wèn)題出現(xiàn)了，按照25號(hào)公告二十二條第(三)款的相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)確認(rèn)資產(chǎn)損失稅前扣除的相關(guān)手續(xù)時(shí)，專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除金額是800萬(wàn)元？還是扣除準(zhǔn)備金后的300萬(wàn)元？
財(cái)稅[2012]25號(hào)規(guī)定，符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。
中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。如何理解?代償損失為實(shí)際無(wú)法收回，形成了實(shí)際損失，稅前扣除應(yīng)按800萬(wàn)元作為代償損失進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)。
以上結(jié)論純屬個(gè)人觀點(diǎn)，如有疏漏之處，歡迎拍磚指正！
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