作者：寧青青
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算——土地增值稅、稅率
（一）納稅人
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例（2011修訂）》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納土地增值稅。
按照以上規(guī)定，我們可以看出，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)時(shí)才需繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)、一級(jí)市場(chǎng)取得土地不征收土地增值稅。
（二）測(cè)算方式
土地增值稅的測(cè)算方式為：土地增值稅額=增值額*稅率-扣除額*速算扣除系數(shù)
根據(jù)上述公式，我們需要確定的數(shù)額有增值額和扣除項(xiàng)目，增值額與收入和扣除項(xiàng)目有關(guān)，增值額=收入-扣除項(xiàng)目，因此，在計(jì)算之前我們先要確定轉(zhuǎn)讓的收入以及扣除項(xiàng)目。
1.收入的確定
（1）正常銷售情形
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問(wèn)題
土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。
且《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。
（2）非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
（3）分期分類收入
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）規(guī)定，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。
因此銷售收入總額首先要分期確定，然后分類確定。
（4）代收費(fèi)用的確定
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)２０％扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）文件中同樣規(guī)定了代收費(fèi)用的處理，企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。
2.扣除項(xiàng)目
根據(jù)以上表格，現(xiàn)在分別就各個(gè)扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明：
（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額
取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。
國(guó)稅函[2010]220號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
（2）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本
開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。
a 拆遷補(bǔ)償費(fèi)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）的規(guī)定，不同的安置方式處理方式不同，具體如下：
房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
b前期工程費(fèi)、建安費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的扣除
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的扣除須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。但考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)際情況，又可對(duì)上述費(fèi)用進(jìn)行核定扣除。因此，該通知第四條第二款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。
營(yíng)改增后，對(duì)建安費(fèi)用扣除部分進(jìn)行了新規(guī)定，要求納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱，否則不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。該具體規(guī)定可見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）關(guān)于營(yíng)改增后建筑安裝工程費(fèi)支出的發(fā)票確認(rèn)問(wèn)題部分。
c 公共配套設(shè)施費(fèi)
國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；
2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
d 裝修費(fèi)用
對(duì)于很多的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，銷售精裝房既可以提高企業(yè)的品牌，又可以進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃。實(shí)務(wù)操作中，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)毛坯房有成本的最高限制標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)精裝修商品房無(wú)限制，并且根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。在利用精裝修手段時(shí)，一定注意把握相應(yīng)的尺度 ，因?yàn)橛行┏杀臼遣豢捎?jì)入的（如可移動(dòng)的床等）。此外，因目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)形勢(shì)，很多地方都有限價(jià)的規(guī)定，導(dǎo)致很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)簽訂《銷售合同》和《精裝修合同》來(lái)分解銷售收入，此種情況下稅務(wù)規(guī)劃便與限價(jià)之間發(fā)生一定的沖突，如何解決該問(wèn)題需要進(jìn)一步的研究和探討。
（3）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（三費(fèi)）
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題進(jìn)行了具體規(guī)定，如下表：
取得土地使用權(quán)所支付的金額為1，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為2
土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
（4）與土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。
上述的稅金中營(yíng)業(yè)稅已被增值稅取代，又因《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，營(yíng)改增后，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅，且印花稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定列入管理費(fèi)用，故根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定允許扣除的稅金只剩下城市維護(hù)建設(shè)稅，又因國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)文規(guī)定，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。故不能依據(jù)老規(guī)定一概而定。
所以，此部分允許扣除的稅金為城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。
（5）加計(jì)扣除
對(duì)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除，即：
加計(jì)扣除=（1+2）×20%（見(jiàn)上表所述）
以上五部分即為土地增值稅的扣除項(xiàng)目，當(dāng)銷售收入和扣除項(xiàng)目均能確定時(shí)即可根據(jù)土地增值稅的計(jì)算公式來(lái)進(jìn)行測(cè)算。那么稅率是如何規(guī)定的呢？
3.稅率
我們知道，土地增值稅采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，即：
根據(jù)上表我們可以看出，增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率不同導(dǎo)致稅率適用的不同，也就是溢價(jià)越高，土地增值稅繳納的數(shù)額越大，因此，若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)欲降低土地增值稅的金額，在收入確定的情況下，采用合理手段提高成本，降低比率。
對(duì)于土地增值稅稅率，建造普通住宅有稅收優(yōu)惠，《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！币簿褪钦f(shuō)當(dāng)超過(guò)20%時(shí)要征收土地增值稅，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。
但是，若納稅人既建設(shè)普通住宅又建設(shè)其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的（如高級(jí)公寓、別墅等）應(yīng)分別核算增值額，否則不能享受上述的稅收優(yōu)惠。
為充分理解以上所述的測(cè)算方式，我們通過(guò)一個(gè)小案例進(jìn)行說(shuō)明：
某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目A，房地產(chǎn)銷售收入為7000萬(wàn)元，取得土地使用權(quán)支付費(fèi)用500萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為1500萬(wàn)元，允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為500萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)稅費(fèi)為80萬(wàn)元。
根據(jù)以上案例，我們可以得出扣除項(xiàng)目金額為：
500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980萬(wàn)元
增值額=收入-扣除項(xiàng)目=7000-2980=4020
增值額/扣除項(xiàng)目=4020/2980=134%
根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目的比率134%屬于超過(guò)100%-200%的部分，應(yīng)采用的稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%。
應(yīng)納土地增值稅：4020×50％-2980×15％=1563（萬(wàn)元）。
4.繳納方式
（1）預(yù)征及計(jì)稅依據(jù)
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。
根據(jù)上文介紹的相關(guān)內(nèi)容，我們知道土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。那么土地增值稅預(yù)征時(shí)的計(jì)稅依據(jù)是否也應(yīng)當(dāng)用預(yù)收款減去預(yù)繳的增值稅呢？
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）的規(guī)定，為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。
（2）清算
土地增值稅的清算以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。
哪些情況下納稅人要進(jìn)行土地增值稅的清算呢？
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的，或整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的或直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的清算。此外，還有一些情形下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行清算，如已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
以上為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)測(cè)算土地增值稅的方式，營(yíng)改增后出現(xiàn)的特別規(guī)定大家應(yīng)當(dāng)予以注意。
三、企業(yè)所得稅
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）是專門針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅處理的專門規(guī)定，收入、計(jì)稅毛利率以及成本扣除在該文中均有規(guī)定，但是營(yíng)改增之后，企業(yè)所得稅的測(cè)算方式是否發(fā)生變化呢？筆者希望通過(guò)下文分析與讀者一起探討。
1.收入的確定
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅中收入的確定與土地增值稅收入的確定是類似的，《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。雖然國(guó)家沒(méi)有明確規(guī)定企業(yè)所得稅收入是否包含增值稅，但是企業(yè)所得稅的收入應(yīng)當(dāng)與此保持一致。關(guān)于收入確定的內(nèi)容可見(jiàn)土地增值稅部分收入的確定以及《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的具體規(guī)定。
2.成本的扣除
企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。
企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)以及開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本，歸集分配至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象。能夠直接計(jì)入成本對(duì)象的直接計(jì)入成本對(duì)象，其他成本應(yīng)該按照受益和配比原則，按占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。
3.計(jì)稅毛利率及企業(yè)所得稅預(yù)繳
（1）計(jì)稅毛利率
企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：
（一）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。
（二）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。
（三）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。
（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。
但是目前因國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定的計(jì)稅毛利率已不能適應(yīng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)情況的變化，許多地區(qū)對(duì)計(jì)稅毛利率進(jìn)行了調(diào)整。
（2）企業(yè)所得稅預(yù)繳
由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，房地產(chǎn)行業(yè)采取預(yù)售制度，因此在銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入時(shí)應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
營(yíng)改增后，預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得以及預(yù)繳的企業(yè)所得稅如何計(jì)算呢？
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文的規(guī)定，在營(yíng)業(yè)稅制下，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)毛利率）－預(yù)交營(yíng)業(yè)稅及附加－預(yù)交土增稅 －期間費(fèi)用。
那么營(yíng)改增之后，是否只需將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，繼續(xù)按照上述的計(jì)算方式進(jìn)行計(jì)算呢？營(yíng)改增后，銷售收入由含稅價(jià)變?yōu)椴缓悆r(jià)?；谠鲋刀悺皟r(jià)稅分離”的特點(diǎn)，房企銷售款應(yīng)剔除增值稅銷項(xiàng)稅額后確認(rèn)收入。因此，房企預(yù)售款計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，是否需要“價(jià)稅分離”成為爭(zhēng)議問(wèn)題之一。
其中，財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，因此，預(yù)售環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅的收入也應(yīng)與該規(guī)定保持一致。
此外，預(yù)繳的增值稅還能否扣除呢？營(yíng)改增后，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓、出租房產(chǎn)可允許稅前扣除的稅費(fèi)也不包括實(shí)際繳納的增值稅，其政策原理與企業(yè)所得稅相同，因此，不能再扣除增值稅，營(yíng)改增后，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款÷（1+11%）×預(yù)計(jì)毛利率）－預(yù)交附加－預(yù)交土增稅 －期間費(fèi)用。
四、印花稅
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商品房按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅(2006)162號(hào)）對(duì)此有具體規(guī)定。
印花稅為按照合同所載金額的0.05%進(jìn)行計(jì)算。
五、結(jié)語(yǔ)
此次介紹了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售后所涉及的主要稅種，因營(yíng)改增政策的影響，增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅的相關(guān)內(nèi)容均有調(diào)整，致使上述稅種的測(cè)算發(fā)生變化，對(duì)于發(fā)生調(diào)整的部分大家應(yīng)予以特別注意，測(cè)算方式不同導(dǎo)致結(jié)果產(chǎn)生較大差異，從而對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的測(cè)算產(chǎn)生誤判。
以上是筆者對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算的介紹，若政策規(guī)定與實(shí)務(wù)操作有錯(cuò)誤之處，敬請(qǐng)讀者批評(píng)指正。
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