“企業(yè)并購的財(cái)稅處理”系列之二

作者系瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家?guī)鞂＜?。原文曾發(fā)表于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《中國稅務(wù)報(bào)》等，根據(jù)最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是企業(yè)并購的相關(guān)稅收政策做了重大修改。本文是《CFO必讀：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法（萬字長文）》的后續(xù)篇。

一、企業(yè)并購的稅務(wù)界定

稅法所界定的企業(yè)合并與企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的企業(yè)合并不盡相同。具體說來，財(cái)稅[2009]59號(hào)文所界定的企業(yè)合并相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并，而企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于財(cái)稅[2009]59號(hào)文所界定的股權(quán)收購，即企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的企業(yè)合并對(duì)應(yīng)著財(cái)稅[2009]59號(hào)文所界定的合并和股權(quán)收購。

會(huì)計(jì)處理之所以將一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)視為企業(yè)合并，是從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果上來定義的。而企業(yè)所得稅則為法人稅制，購買控股權(quán)后，收購企業(yè)與被收購企業(yè)作為兩個(gè)企業(yè)所得稅的納稅人沒有任何變化，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果不能成為計(jì)稅依據(jù)，因此購買控股權(quán)交易在稅收上只能作為股權(quán)重組業(yè)務(wù)來處理轉(zhuǎn)讓與收購雙方的企業(yè)所得稅問題。至于吸收合并和新設(shè)合并，由于必須有一家或一家以上的被合并企業(yè)（即企業(yè)所得稅的納稅人）被注銷，因此稅收政策自然要對(duì)其作出相應(yīng)的反應(yīng)。

除上述概念范疇上的差異以外，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)政策與稅收政策還存在以下差異：

（一）會(huì)計(jì)政策重點(diǎn)關(guān)注合并方（或購買方）與被合并方（或被購買方）的相互關(guān)系，即同一控制與非同一控制的關(guān)系，并以此為出發(fā)點(diǎn)規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法與購買法兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法。稅收政策則重點(diǎn)關(guān)注支付對(duì)價(jià)的形式。

在企業(yè)并購中，合并企業(yè)（或收購企業(yè)）應(yīng)向被合并企業(yè)（或被收購企業(yè)）的原股東支付對(duì)價(jià)。支付對(duì)價(jià)的形式可以是股權(quán)支付，也可以是非股權(quán)支付，甚至是股權(quán)支付與非股權(quán)支付的組合。稅收政策之所以將支付對(duì)價(jià)的形式作為核心要素，是由于秉持了稅收中性原則（即不妨礙合理的、正常的商業(yè)重組活動(dòng)）和實(shí)際支付能力原則（即被合并企業(yè)或被收購企業(yè)的原股東在重組日是否對(duì)重組所得具有支付稅款的能力）。在法人稅制下，一家法人企業(yè)的任何一項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到另一法人手中，無論雙方是何種關(guān)系，都應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)交易，資產(chǎn)的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額都應(yīng)當(dāng)視為應(yīng)稅所得進(jìn)行納稅。但是，如果在合并交易中獲得支付對(duì)價(jià)的形式為股權(quán)支付，一旦要求當(dāng)事方就重組所得納稅，將可能造成重組企業(yè)巨額的現(xiàn)金流出和財(cái)務(wù)困難。為支持合理的商業(yè)重組活動(dòng)，就有必要制定特殊的稅收政策。

（二）企業(yè)并購重組日的確定。

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的合并日（或購買日）注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，強(qiáng)調(diào)這是在企業(yè)合并過程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。合并日是指合并方在同一控制下的企業(yè)合并中實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期，購買日是指購買方在非同一控制下的企業(yè)合并中獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期。相比而言，稅收政策規(guī)定的重組日更注重外在的手續(xù)和形式：股權(quán)收購的重組日，以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效且完成股權(quán)變更手續(xù)的日期為重組日。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生股權(quán)收購，轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更手續(xù)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效的日期為重組日；企業(yè)合并的重組日，以合并合同（協(xié)議）生效、當(dāng)事各方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記的日期為重組日。按規(guī)定不需要辦理工商新設(shè)或變更登記的合并，以合并合同（協(xié)議）生效且當(dāng)事各方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期為重組日。

二、企業(yè)并購的稅務(wù)處理方法

企業(yè)并購涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅及其附加（其中增值稅附加主要包括城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)等，本文忽略增值稅附加的稅務(wù)處理）、土地增值稅、契稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)，其中企業(yè)所得稅稅務(wù)處理最為復(fù)雜。但房產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅費(fèi)不受企業(yè)并購的影響，延續(xù)征收。

（一）企業(yè)并購的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

從企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的角度，企業(yè)重組可分為應(yīng)稅重組和免稅重組。

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)稅重組的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（或方法）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（或方法），而免稅企業(yè)重組則“由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定”，具體可以按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕65號(hào)）進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)處理。鑒于實(shí)務(wù)中的免稅重組涉及較少，因此本文主要就應(yīng)稅重組進(jìn)行闡述。

一般性稅務(wù)處理方法和特殊性稅務(wù)處理方法的主要區(qū)別在于：在采用一般性稅務(wù)處理方法的情況下，對(duì)重組資產(chǎn)在企業(yè)重組交易當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其應(yīng)稅所得或損失，重組資產(chǎn)新的計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值為依據(jù)確定；在采用特殊性稅務(wù)處理方法的情況下，對(duì)重組資產(chǎn)在企業(yè)重組交易當(dāng)期暫不確認(rèn)其應(yīng)稅所得或損失，重組資產(chǎn)新的計(jì)稅基礎(chǔ)以原有計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)確定。

1.企業(yè)并購的一般性稅務(wù)處理方法

（1）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理方法

企業(yè)股權(quán)收購重組交易，相關(guān)交易各方應(yīng)按以下規(guī)定處理：①收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；②被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變；③被收購企業(yè)的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

這里有兩個(gè)問題值得關(guān)注：

一是，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變，是指通常情況下，被收購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變；如果被收購企業(yè)存在未彌補(bǔ)虧損的，則可以按照稅法規(guī)定延續(xù)彌補(bǔ)；如果被收購企業(yè)存在跨期稅收優(yōu)惠的，則可以按規(guī)定延續(xù)享受等。但是，被收購企業(yè)的所得稅事項(xiàng)并非絕對(duì)不變，當(dāng)某些所得稅事項(xiàng)與企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，股權(quán)收購會(huì)導(dǎo)致被收購企業(yè)的所得稅事項(xiàng)發(fā)生變化。例如，處于過渡期的某外商投資企業(yè)的外方股東將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)的某個(gè)企業(yè)或自然人，將會(huì)導(dǎo)致該外商投資企業(yè)喪失過渡期企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。但這種情況在我國已不存在。

二是，被收購企業(yè)的股東應(yīng)當(dāng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國稅函[2010]79號(hào)文）的規(guī)定，在股權(quán)收購當(dāng)期根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后的金額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被收購企業(yè)的股東在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失時(shí)，不得扣除被收購企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。這樣處理是否會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的后果呢？如果被收購企業(yè)在股權(quán)收購發(fā)生后將留存收益分配給收購企業(yè)時(shí)，則收購企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為免稅收入，因而不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的后果，但收購企業(yè)獲得的連續(xù)持有被收購企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入的除外。

（2）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理方法

企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

①合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；

②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2009]60號(hào)文）在發(fā)生企業(yè)合并當(dāng)期進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

作為被清算企業(yè)的被合并企業(yè)，首先應(yīng)當(dāng)確定清算期，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得，并單獨(dú)進(jìn)行納稅申報(bào)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)年1月1日至清算宣告日作為一個(gè)納稅年度進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳；其次，計(jì)算清算所得，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得；最后，計(jì)算并向所有者分配剩余資產(chǎn)，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。

作為被清算企業(yè)的股東的被合并企業(yè)的股東，首先計(jì)算股息所得，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得（作為免稅收入）；其次，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失；最后，確定分得清算資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.企業(yè)并購的特殊性稅務(wù)處理方法

（1）選用特殊性稅務(wù)處理方法的條件

企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告）中列舉了企業(yè)闡明其合理商業(yè)目的的要點(diǎn)。如果企業(yè)不能令人信服地舉證和表述其合理商業(yè)目的，就可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)否定使用特殊性稅務(wù)處理方法。

例如，注冊(cè)于英屬維爾京群島的A企業(yè)擁有兩家全資子公司，一家是在中國香港注冊(cè)的B公司，另一家是在中國境內(nèi)注冊(cè)的C公司，現(xiàn)由B公司從A企業(yè)手中收購C公司的全部股權(quán)。如果相關(guān)企業(yè)無法說明該項(xiàng)股權(quán)收購具有合理的商業(yè)目的，則稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)認(rèn)定該項(xiàng)股權(quán)收購的真實(shí)目的在于將未來C公司向新股東B公司分紅時(shí)應(yīng)扣繳的預(yù)提所得稅稅率從10%降為5%（即協(xié)定稅率），本質(zhì)上是以減少稅款為目的的，即很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)否定使用特殊性稅務(wù)處理方法。

②被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

《財(cái)政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）僅對(duì)被收購部分的資產(chǎn)或股權(quán)規(guī)定了50%的比例，但并未對(duì)被合并或分立部分的資產(chǎn)規(guī)定50%的比例。表面上看，稅收上的企業(yè)合并必然是將被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的，那么企業(yè)合并是否就不必在意被合并資產(chǎn)的比例呢？例如，能否在合并前先通過其他方式轉(zhuǎn)移部分資產(chǎn)至其他納稅主體之中？筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎操作，財(cái)稅[2009]59號(hào)文第十條還規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

③重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定的比例。

一般而言，特殊性稅務(wù)處理中的股權(quán)支付金額不得低于交易支付總額的85%，但同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并除外。

④企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)。

該條件主要針對(duì)企業(yè)合并，它不能改變被合并企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的原有用途和業(yè)務(wù)性質(zhì)，必須保持資產(chǎn)運(yùn)用和業(yè)務(wù)活動(dòng)的連續(xù)性。例如，A公司吸收合并B公司（系工業(yè)企業(yè)）后，隨即將其持有的土地使用權(quán)由工業(yè)用地變更為商業(yè)用地，便屬于改變了重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)。

⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該條件要求保持股權(quán)的連續(xù)性。

在上述五個(gè)條件中，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)；實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。

企業(yè)重組除了要滿足上述5個(gè)實(shí)體性的前置條件外，財(cái)稅[2009]59號(hào)文和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱48號(hào)公告）還規(guī)定了程序性條件，即企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的管理方式由事先核準(zhǔn)改為年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行申報(bào)并提交相關(guān)資料。

（2）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理方法

當(dāng)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，該項(xiàng)股權(quán)收購還同時(shí)符合特殊性稅務(wù)重組的其他三個(gè)前置條件時(shí)，表明該項(xiàng)股權(quán)收購符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理方法：

①收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

②被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。這里的“被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)”，一般為被收購企業(yè)的股東對(duì)被收購企業(yè)的原始投資額。

案例3：

承案例1有關(guān)資料，假定該項(xiàng)交易同時(shí)符合特殊性稅務(wù)重組的其他條件。

解析：

從案例1有關(guān)資料可以看出，該項(xiàng)股權(quán)收購符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。

其中：甲公司為收購企業(yè)，乙公司為被收購企業(yè)，丙公司作為被收購企業(yè)（乙公司）的原股東、收購企業(yè)（甲公司）的新股東。在這種情況下，參與并購的各方可以選用一般性稅務(wù)處理方法或特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

在甲公司和丙公司均選用一般性稅務(wù)處理方法的情況下，甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和丙公司取得甲公司25%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值4 000萬元（1 000×4或者5 000×80%）為基礎(chǔ)確定。

在甲公司和丙公司均選用特殊性稅務(wù)處理方法的情況下，甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和丙公司取得甲公司25%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)當(dāng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元為基礎(chǔ)確定。

需要注意的是，在符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件并選用特殊性稅務(wù)處理方法下的股權(quán)置換（屬于股權(quán)收購的一種特殊形式，現(xiàn)行稅收政策并未涉及），鑒于用于置換的股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)往往不等，如果仍按照“被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)”來確定收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)或者被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，則收購企業(yè)或被收購企業(yè)的股東至少有一方會(huì)產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，這與特殊性稅務(wù)處理方法“遞延納稅”的初衷背道而馳。因此，如果將“被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)”改為“換出股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)”來確定收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)或者被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，則這一問題就能夠迎刃而解。

案例4：

甲公司以持有A公司60%的股權(quán)換取乙公司持有B公司20%的股權(quán)，A公司60%股權(quán)的初始投資成本（即計(jì)稅基礎(chǔ)）、公允價(jià)值分別為300萬元、900萬元；B公司20%股權(quán)的初始投資成本（即計(jì)稅基礎(chǔ)）、公允價(jià)值分別為200萬元、900萬元。假定該項(xiàng)交易同時(shí)符合特殊性稅務(wù)重組的其他條件。

解析：

在該項(xiàng)股權(quán)置換中，由于乙公司取得A公司60%的股權(quán)，且股權(quán)支付比例為100%，該項(xiàng)股權(quán)置換還同時(shí)符合特殊性稅務(wù)重組的其他三個(gè)前置條件時(shí)，因此該項(xiàng)股權(quán)置換符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。在這種情況下，甲公司和乙公司可以選用一般性稅務(wù)處理方法或特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

在甲公司和乙公司均選用一般性稅務(wù)處理方法的情況下，甲公司取得B公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和乙公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值900萬元為基礎(chǔ)確定。

在甲公司和乙公司均選用特殊性稅務(wù)處理方法的情況下，甲公司取得B公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和乙公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，均應(yīng)當(dāng)以換出股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定。即：甲公司取得B公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元，乙公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。如果仍以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來確定取得股權(quán)新的計(jì)稅基礎(chǔ)，則乙公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元，乙公司將于股權(quán)置換的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)稅所得100萬元（被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元－換出股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元）。

另外，在選用特殊性稅務(wù)處理方法的股權(quán)收購中，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)區(qū)別股權(quán)支付和非股權(quán)支付分別處理。用公式表示，即為：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝被收購（或換出）股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)×股權(quán)支付比例＋含增值稅的非股權(quán)支付的公允價(jià)值。而被收購企業(yè)的原股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以被收購（或換出）股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)乘以股權(quán)支付比例確定；被收購企業(yè)的原股東取得的非股權(quán)支付，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)計(jì)量。有關(guān)計(jì)算過程將在下文綜合案例中予以說明。

（3）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理方法

合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，且該項(xiàng)企業(yè)合并還同時(shí)符合特殊性稅務(wù)重組的其他三個(gè)前置條件，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理方法：

①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，盈利全部承繼，虧損通常部分承繼；③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；④被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)（即換出股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)）確定。這里的“可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額”，是指按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅[2018]76號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的合并重組事項(xiàng)的，其尚未彌補(bǔ)完的虧損，按照下列規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：

①合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被合并企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；②合并企業(yè)具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱“資格”）的，其承繼被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照下列規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：自2018年1月1日起，當(dāng)年具備資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損（是指當(dāng)年具備資格的企業(yè)，其前5個(gè)年度無論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損），準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。例如，2018年具備資格的企業(yè)，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，均準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。2018年以后年度具備資格的企業(yè)，依此類推，進(jìn)行虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)稅務(wù)處理。

需要注意的是，對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)并購，①參與并購的各方可以選擇企業(yè)所得稅稅務(wù)處理方法，即參與并購的各方既可以選用一般性稅務(wù)處理方法，也可以選用特殊性稅務(wù)處理方法。而對(duì)于符合一般性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)并購，參與并購的各方只能采用一般性稅務(wù)處理方法，并不能選用特殊性稅務(wù)處理方法；②參與并購的各方的稅務(wù)處理原則應(yīng)當(dāng)保持一致，即同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方（針對(duì)法人股東）應(yīng)當(dāng)采取一致稅務(wù)處理原則，要么都選用一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法；③在參與并購的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

上述規(guī)定將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅收之間產(chǎn)生較為復(fù)雜的暫時(shí)性差異。因?yàn)樵趽Q股并購中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換中補(bǔ)價(jià)部分所對(duì)應(yīng)的交易損益，而計(jì)稅時(shí)則需要確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，必然導(dǎo)致?lián)Q出股權(quán)的一方需要進(jìn)行納稅調(diào)整。與此同時(shí)，稅收政策允許“調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”，也必然導(dǎo)致“相應(yīng)資產(chǎn)”的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

（二）企業(yè)并購的個(gè)人所得稅稅務(wù)處理

48號(hào)公告規(guī)定，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。重組交易當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

自然人股東轉(zhuǎn)讓上市公司的股票（限售股除外）所得，暫不征收個(gè)人所得稅；轉(zhuǎn)讓其他股權(quán)所得，通常按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的比例稅率一次性或按5年分期繳納個(gè)人所得稅。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕137號(hào)）規(guī)定：（1）自2018年11月1日（含）起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得，暫免征收個(gè)人所得稅。非原始股是指?jìng)€(gè)人在新三板掛牌公司掛牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、轉(zhuǎn)股；（2）對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司原始股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。原始股是指?jìng)€(gè)人在新三板掛牌公司掛牌前取得的股票，以及在該公司掛牌前和掛牌后由上述股票孳生的送、轉(zhuǎn)股。

（三）企業(yè)并購的增值稅稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2016]36號(hào)文）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）規(guī)定：增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

上述規(guī)定表明，如果企業(yè)并購構(gòu)成業(yè)務(wù)的，則不涉及增值稅；如果企業(yè)并購不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則涉及增值稅。

（四）企業(yè)并購的土地增值稅稅務(wù)處理

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2018]57號(hào)文）規(guī)定：（1）按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱“房地產(chǎn)”）轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅；（2）單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

之所以上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，目的是為了減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制”之名、行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅。

這里的“投資主體存續(xù)”，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

財(cái)稅[2018]57號(hào)文并未涉及股權(quán)收購有關(guān)土地增值稅的稅務(wù)處理。在股權(quán)收購中，僅是企業(yè)股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅的征稅范圍，其中涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不征收土地增值稅。

（五）企業(yè)并購的契稅稅務(wù)處理

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）規(guī)定：（1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；（2）在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

（六）企業(yè)并購的印花稅稅務(wù)處理

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕50號(hào)）規(guī)定：（1）自2018年5月1日起，以合并方式成立的新企業(yè)，凡原已貼花的部分，可不再貼花；未貼花的部分和以后新增加的資金，按實(shí)收資本（或股本）和資本公積的合計(jì)金額0.25‰貼花；（2）企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免予貼花；企業(yè)其他情況所簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所記載金額0.5‰貼花。 、

原創(chuàng) | 李云彬

來源 | 財(cái)大咖（caidaka2019）