來源 | 財(cái)大咖（caidaka2019）

作者系瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家?guī)鞂＜摇?/strong>

原文曾發(fā)表于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《中國稅務(wù)報(bào)》等，根據(jù)最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是企業(yè)并購的相關(guān)稅收政策做了重大修改。

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一，其主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其后發(fā)布的相關(guān)應(yīng)用指南、解釋等規(guī)定（以下統(tǒng)稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）。但鑒于企業(yè)合并準(zhǔn)則并未對(duì)企業(yè)合并中發(fā)生的所有交易或事項(xiàng)作出明確規(guī)范，導(dǎo)致業(yè)界人士對(duì)企業(yè)合并某些問題的會(huì)計(jì)處理無所適從、難以入手。本文將從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度介紹企業(yè)合并的界定與會(huì)計(jì)處理方法，并指出企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理應(yīng)關(guān)注的問題。

一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

這里的報(bào)告主體，就是會(huì)計(jì)主體，包括法人會(huì)計(jì)主體和非法人會(huì)計(jì)主體。企業(yè)合并會(huì)形成兩種不同的結(jié)果，一種結(jié)果是通過吸收合并或新設(shè)合并形成一個(gè)法人會(huì)計(jì)主體（即一個(gè)企業(yè)），另一種結(jié)果是通過控股合并形成一個(gè)非法人會(huì)計(jì)主體（即一個(gè)企業(yè)集團(tuán)）。

正如下文所述，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種基本類型。其中，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間或者發(fā)生在同一個(gè)實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間，屬于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而不屬于經(jīng)濟(jì)交易，因此合并方在會(huì)計(jì)處理上不能視為資產(chǎn)或股權(quán)的買賣行為，因而也不能按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量；非同一控制下的企業(yè)合并不發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間或者不發(fā)生在同一個(gè)實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間，屬于經(jīng)濟(jì)交易（《會(huì)計(jì)法》稱之為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，即廣義的業(yè)務(wù)），因此購買方在會(huì)計(jì)處理上將其視為資產(chǎn)或股權(quán)的買賣行為，因而應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

某項(xiàng)交易或事項(xiàng)要構(gòu)成企業(yè)合并，至少應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合以下兩個(gè)條件：一是由于企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)合并，因此被合并方（或被購買方）必須構(gòu)成業(yè)務(wù)；二是一個(gè)企業(yè)必須取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)，且報(bào)告主體發(fā)生變化。

這里的合并方（或購買方）是指在企業(yè)合并中取得控制權(quán)的一方，被合并方（或被購買方）是指在企業(yè)合并中為合并方（或購買方）所控制的另一方或多方。

這里的業(yè)務(wù)特指企業(yè)合并中的業(yè)務(wù)，即狹義的業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或者資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其發(fā)生的成本費(fèi)用或?qū)崿F(xiàn)的營業(yè)收入，可以直接為投資者等利益相關(guān)者帶來經(jīng)濟(jì)利益的回報(bào)（如向投資者分派股利、提供更低的成本等）。但是，業(yè)務(wù)通常不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格（如企業(yè)的分公司或分廠、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等）。

如果一個(gè)企業(yè)雖然取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，但是被合并方（或被購買方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)并不形成企業(yè)合并，不能按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從被合并方（或被購買方）取得的不構(gòu)成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)的購買成本，按照購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的相對(duì)比例進(jìn)行分配。所謂被合并方（或被購買方）不構(gòu)成業(yè)務(wù)，是指在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)被合并方（或被購買方）未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或者僅持有貨幣資金和金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債（如借殼上市等）。

（一）企業(yè)合并的方式

按照合并方式的不同，企業(yè)合并可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

1.控股合并，是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，合并方（或購買方）確認(rèn)對(duì)被合并方（或被購買方）的長期股權(quán)投資；被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方或多方。

2.吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。

3.新設(shè)合并，是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由新成立的企業(yè)持有參與合并各方的資產(chǎn)和負(fù)債。用公式表示，即為A＋B＝C。

（二）企業(yè)合并的類型

按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種基本類型。

1.同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的事項(xiàng)。

其中：

（1）同一方，是指能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的單個(gè)投資者。由于同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間，因此同一方通常是指企業(yè)集團(tuán)的母公司。如果同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在同一個(gè)實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間，則同一方是指實(shí)際控制人。

值得注意的是，超越企業(yè)集團(tuán)層次的國有企業(yè)之間的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。也就是說，同受國家控制的國有企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

（2）相同的多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，并從中獲取利益的投資者群體。他們?cè)趯?duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)往往會(huì)發(fā)表一致意見。法律上將相同的多方稱為一致行動(dòng)人，實(shí)務(wù)中，即使兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者之間是關(guān)系密切的家庭成員，也必須簽訂一致行動(dòng)協(xié)議，才構(gòu)成一致行動(dòng)人。

（3）實(shí)施控制的時(shí)間性要求，參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)（通常在12個(gè)月及12個(gè)月以上）為最終控制方所控制。

具體是指，在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方受最終控制方的控制時(shí)間在12個(gè)月及12個(gè)月以上，在企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月及12個(gè)月以上。值得注意的是，按照該時(shí)間性的要求，對(duì)于在合并日已經(jīng)按照同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在合并日后相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)（短于12個(gè)月），合并方就將企業(yè)合并中取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行處置并產(chǎn)生即期損益的，不符合企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的繼后時(shí)間性要求，合并方對(duì)于原已進(jìn)行的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進(jìn)行追溯重述。

企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行職業(yè)判斷。

2.非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前均不受同一方或相同的多方最終控制的交易，或者參與合并的各方在合并前后雖受同一方或相同的多方最終控制，但該控制卻是暫時(shí)性的事項(xiàng)。

二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

企業(yè)合并的類型不同，合并方（或購買方）應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)處理方法也不同。合并方對(duì)同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而購買方對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）權(quán)益結(jié)合法——同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間或者發(fā)生在同一個(gè)實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間，合并各方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行的，而是受到了其他方面的影響；交易作價(jià)難以公平合理，合并對(duì)價(jià)也不是合并各方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，并不能代表公允價(jià)值；從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方或相同的多方來看，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，在一定程度上并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。因此，同一控制下的企業(yè)合并不是真正意義上的交易，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新整合，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。

權(quán)益結(jié)合法是從合并方的角度出發(fā)，在不考慮企業(yè)所得稅的情況下，合并方在同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成新的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。而一旦考慮了企業(yè)所得稅因素，由于會(huì)計(jì)與稅收之間可能存在資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性差異，就會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量，而不能按照公允價(jià)值計(jì)量。

鑒于同一控制下的企業(yè)合并屬于權(quán)益性交易，因此合并方在同一控制下的企業(yè)合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值或者取得對(duì)被合并方長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)（合并對(duì)價(jià)可以是支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等）的賬面價(jià)值之間的差額（即合并差額），不能作為資產(chǎn)處置損益，應(yīng)將合并差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)依次沖減盈余公積、未分配利潤。

合并方在企業(yè)合并過程中發(fā)生的審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估和法律咨詢等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，以及在發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、路演費(fèi)、財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（但不一定都計(jì)入管理費(fèi)用）；合并方在企業(yè)合并中因發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)而支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額，將該部分費(fèi)用增加折價(jià)或減少溢價(jià)的金額；合并方在企業(yè)合并中因發(fā)行權(quán)益性證券而支付的相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券的初始計(jì)量金額，從溢價(jià)收入中扣除（即沖減資本公積——股本溢價(jià)）或者沖減留存收益。

合并方在采用權(quán)益結(jié)合法對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1.權(quán)益結(jié)合法要求站在合并方甚至是最終控制方的角度對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

權(quán)益結(jié)合法僅適用于合并方對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他事項(xiàng)（或稱為其他內(nèi)部交易）不能采用權(quán)益結(jié)合法；被合并方、被合并方的原股東也不能采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即合并方與被合并方、被合并方的原股東在同一控制下的企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理方法并不對(duì)等。

2.合并方在確定同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，如果被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與合并方不一致的，則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間，按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值。

3.作為被合并方的國有企業(yè)同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)當(dāng)以被合并方評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值（即評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值）并入合并方。

4.如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方在最終控制方合并資產(chǎn)負(fù)債表中的歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)為基礎(chǔ)確定，而不應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益合計(jì)為基礎(chǔ)確定。

5.被合并方賬面所有者權(quán)益，是指相對(duì)于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值。

在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)當(dāng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。也就是說，合并方取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)以購買日被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算至合并日的價(jià)值。用公式表示，即合并方在合并日取得被合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本＝相對(duì)于最終控制方而言的被合并方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例＋最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)。如果被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，則長期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。

例如，甲公司系A(chǔ)集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2016年5月1日，甲公司以銀行存款6 000萬元從本集團(tuán)外部戊公司手中收購其持有丁公司80%的股權(quán)，并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，形成非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，丁公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為5 000萬元和7 000萬元（未扣除資產(chǎn)增值的所得稅影響）；丁公司除有一項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相同；該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為1 000萬元、3 000萬元，剩余使用期限為10年，采用直線法攤銷，凈殘值為0。2016年5月1日至2018年4月30日，丁公司實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤1 900萬元，2018年3月分派現(xiàn)金股利500萬元，未發(fā)生其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2018年4月30日，乙公司支付銀行存款6 900萬元，收購甲公司持有丁公司80%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。

假定各相關(guān)公司適用的所得稅稅率均為25%，則：

（1）甲公司收購丁公司80%的股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝企業(yè)合并成本－購買方在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝6 000－[7 000－（7 000－5 000）×25%]×80%＝6 000－6 500×80%＝6 000－5 200＝800（萬元）。

（2）合并日丁公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值＝5 000＋1 900－500＝6 400（萬元）。

（3）合并日丁公司所有者權(quán)益相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值＝以購買日被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算至合并日的價(jià)值＝6 500＋1 900－[（3 000－1 000）×（1－25%）]/10×2－500＝6 500＋1 900－300－500＝7 600（萬元）。

（4）合并日乙公司取得丁公司長期股權(quán)投資的初始投資成本＝相對(duì)于最終控制方而言的被合并方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例＋最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)＝7 600×80%＋800＝6 080＋800 ＝6 880（萬元）。

6.或有對(duì)價(jià)的確認(rèn)和計(jì)量。

同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并，在確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本時(shí)，如果涉及或有對(duì)價(jià)的，則合并方應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額。如果需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，則仍應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例如，乙公司是丙公司于2012年9月以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。2018年12月31日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東丙公司定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元），取得乙公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。合并日，乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 400萬元，丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8 000萬元（含商譽(yù)1 000萬元）。

若乙公司2019年度獲利超過1 000萬元，甲公司于2019年12月31日需另向丙公司支付600萬元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制，乙公司2019年度很可能實(shí)現(xiàn)凈利潤超過1 000萬元。在不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響的情況下，則甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：借記“長期股權(quán)投資—乙公司”科目8 000萬元，貸記“股本—丙公司”科目2 000萬元，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目5 400萬元。如果乙公司2019年度最終僅實(shí)現(xiàn)凈利潤780萬元，則甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目600萬元。

7.合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)就是以目前的狀態(tài)存在的（即一直是一體化存續(xù)下來的），體現(xiàn)在合并方編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都應(yīng)當(dāng)持續(xù)計(jì)算。因此，合并方在合并日不僅要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而且還要編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，以反映在合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該報(bào)告主體一直存在所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果和發(fā)生的現(xiàn)金流量。有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制將于下文的綜合案例中進(jìn)行介紹。

案例1：

2012年8月9日，乙公司成立時(shí)的注冊(cè)資本為1 000萬元，其中：丙公司出資800萬元，占注冊(cè)資本的80%；丁公司出資200萬元，占注冊(cè)資本的20%。

2018年9月30日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為4 200萬元、4 380萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5,000萬元。

甲公司以其向丙公司增發(fā)1 000萬股本公司普通股（面值為1元，市價(jià)為4元）作為合并對(duì)價(jià)，取得丙公司持有乙公司80%的股權(quán)，丙公司由此取得甲公司25%的股權(quán)。

假定甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司。

說明：為方便起見，本文案例中確定的支付對(duì)價(jià)均未延伸考慮被合并方（或被購買方）凈資產(chǎn)公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異所對(duì)應(yīng)的所得稅事項(xiàng)的影響，也不對(duì)支付對(duì)價(jià)與公允價(jià)值、資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值等概念的理論和實(shí)務(wù)關(guān)系展開討論。本文將案例中的支付對(duì)價(jià)設(shè)定為經(jīng)參與企業(yè)合并的各方內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)、共同約定的具有法律效力的交易價(jià)格。

解析：

參與企業(yè)合并的各方在企業(yè)合并前后的關(guān)系圖如下：

由于甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司，因此該項(xiàng)企業(yè)合并屬于同一控制下的控股合并。其中，甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司作為被合并方（乙公司）的原股東、合并方（甲公司）的新股東。

（1）甲公司取得乙公司80%股權(quán)的入賬價(jià)值（初始投資成本）＝合并方在合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)原賬面價(jià)值的份額＝4 200×80%＝3 360（萬元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股權(quán)的入賬價(jià)值（初始投資成本）＝5 000×80%＝4 000（萬元），或者＝1 000×4＝4 000（萬元）。

值得注意的是，在本例中，丙公司取得對(duì)價(jià)（即甲公司25%股權(quán)）的公允價(jià)值4 000萬元（1000×4）與丙公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值4 000萬元（5 000×80%）正好相等。如果丙公司取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與丙公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不等，則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條的規(guī)定，丙公司取得甲公司25%股權(quán)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照丙公司取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定，而不應(yīng)當(dāng)按照丙公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定。

（二）購買法——非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為；交易作價(jià)相對(duì)公平合理，合并各方可以討價(jià)還價(jià)，有合并各方認(rèn)可的公允價(jià)值，是合并各方自愿交易的結(jié)果。因此，非同一控制下的企業(yè)合并是一種公平的交易行為，可以視同參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，并可能產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)（即計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額）。

購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得被購買方的凈資產(chǎn)或者取得對(duì)被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購買方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。但購買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受企業(yè)合并的影響（即其賬面價(jià)值保持不變）。

在購買法下，購買方確定的企業(yè)合并成本應(yīng)當(dāng)以購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)（合并對(duì)價(jià)可以是支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等）的公允價(jià)值，加上（或者減去）或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，再減去實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（即應(yīng)收股利）；購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在滿足資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件的情況下，于購買日作為本企業(yè)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中）的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，并按照公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)在企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)企業(yè)合并成本大于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（即合并差額＞0），是正商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)——商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試；當(dāng)企業(yè)合并成本小于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（即合并差額＜0），是負(fù)商譽(yù)，但企業(yè)合并準(zhǔn)則不允許將其確認(rèn)為負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，與合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則相同。

購買方在采用購買法對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1.或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的確定。

在某些情況下，合并各方可能在企業(yè)合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將企業(yè)合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。在購買方可能需要追加合并對(duì)價(jià)的情況下，如果或有對(duì)價(jià)符合權(quán)益工具或金融負(fù)債定義的，則購買方應(yīng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債；在購買方可收回部分合并對(duì)價(jià)的情況下，如果或有對(duì)價(jià)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，則購買方應(yīng)將符合企業(yè)合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回的部分確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整（如基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導(dǎo)致的調(diào)整），應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；或有對(duì)價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年修訂）》（以下簡稱金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）中的金融工具（即應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債），應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，且其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），而不能計(jì)入其他綜合收益；如果不屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡稱或有事項(xiàng)準(zhǔn)則）或其他相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

例如，甲公司和丙公司均為我國境內(nèi)的上市公司。2015年1月3日，甲公司以銀行存款30 000萬元從丙公司手中購買其持有的乙公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日向乙公司董事會(huì)派出成員，主導(dǎo)其財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，丙公司就乙公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營業(yè)績向甲公司做出承諾：乙公司2015年度、2016年度、2017年度經(jīng)審計(jì)扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果乙公司未達(dá)到承諾業(yè)績，丙公司將在乙公司每一相應(yīng)年度的審計(jì)報(bào)告出具后30日內(nèi)，按照乙公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以銀行存款對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。購買日，甲公司根據(jù)乙公司所處市場狀況和行業(yè)競爭力等情況進(jìn)行判斷，預(yù)計(jì)乙公司能夠完成承諾期利潤。2015年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2 200萬元。2016年，由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2 600萬元，且預(yù)期2017年該趨勢(shì)將會(huì)持續(xù)，預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤約3 500萬元。假定甲公司與丙公司在該項(xiàng)交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

本例中，由于甲公司與丙公司在該項(xiàng)交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此該項(xiàng)企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下的企業(yè)合并。購買日為2015年1月3日，當(dāng)日甲公司支付了合并對(duì)價(jià)30 000萬元，同時(shí)估計(jì)乙公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，則估計(jì)的或有對(duì)價(jià)為0元。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為30 000萬元。

乙公司2015年度實(shí)現(xiàn)了預(yù)期利潤，甲公司無需做與或有對(duì)價(jià)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

乙公司2016年度未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計(jì)2017年度也無法實(shí)現(xiàn)，則甲公司需要估計(jì)該或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值并予以確認(rèn)。由于該預(yù)期利潤未實(shí)現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個(gè)月且不屬于對(duì)購買日已存在狀況的進(jìn)一步證據(jù)，因此甲公司應(yīng)將該或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。丙公司對(duì)有關(guān)利潤差額的補(bǔ)償900萬元（2016年400萬元＋2017年500萬元）將以銀行存款支付，對(duì)于甲公司而言，該或有對(duì)價(jià)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)借記“交易性金融資產(chǎn)”科目900萬元，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 科目900萬元。本例中，有關(guān)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值調(diào)整在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不作為對(duì)長期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也不能調(diào)整購買日原已確認(rèn)的商譽(yù)金額。但由于乙公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤，可能表明購買日原已確認(rèn)的商譽(yù)已發(fā)生減值，甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

又如，甲公司是一家上市公司。2016年12月31日，甲公司從丙公司手中收購乙公司60%的股權(quán)，完成非同一控制下的企業(yè)合并。（1）收購定價(jià)的相關(guān)約定如下：①2016年12月31日支付5 000萬元；②自乙公司經(jīng)甲公司指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后的1個(gè)月內(nèi)，甲公司支付第二期收購價(jià)款，該價(jià)款按照乙公司2017年度稅后凈利潤的2倍為基礎(chǔ)計(jì)算。（2）業(yè)績承諾：乙公司承諾2017年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤1 000萬元，若2017年乙公司實(shí)際完成凈利潤不足1 000萬元，由丙公司以其持有的甲公司股權(quán)（不構(gòu)成控制）無償贈(zèng)予給甲公司，假定其公允價(jià)值為600萬元。

（1）第一種情況：假定甲公司在購買日判斷乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 200萬元為最佳估計(jì)數(shù)，則：

或有應(yīng)付金額的公允價(jià)值＝1 200×2＝2 400（萬元），權(quán)益工具公允價(jià)值為0萬元，企業(yè)合并成本＝5 000＋2 400＝7 400（萬元）。甲公司在購買日的會(huì)計(jì)處理如下：借記“長期股權(quán)投資——乙公司”科目7 400萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目2 400萬元。

若2017年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 500萬元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目2 400萬元，借記“營業(yè)外支出”科目600萬元，貸記“銀行存款”科目3 000萬元。

若2017年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為800萬元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目2 400萬元，貸記“銀行存款”科目1 600萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目800萬元；收到丙公司無償捐贈(zèng)其持有甲公司的股權(quán)，甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不做會(huì)計(jì)處理。

（2）第二種情況：假定甲公司在購買日判斷乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元為最佳估計(jì)數(shù)，則：

或有應(yīng)付金額的公允價(jià)值＝800×2＝1 600（萬元），權(quán)益工具的公允價(jià)值為600萬元，企業(yè)合并成本＝5 000＋1600＋600＝7 200（萬元）。甲公司在購買日的會(huì)計(jì)處理如下：借記“長期股權(quán)投資——乙公司”科目7 200萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目1 600萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目600萬元。

若2017年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 500萬元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目1 600萬元，借記“營業(yè)外支出”科目1 400萬元，貸記“銀行存款”科目3 000萬元。

若2017年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為800萬元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目1 600萬元，貸記“銀行存款”科目1 600萬元。；收到丙公司無償捐贈(zèng)其持有甲公司的股權(quán)，甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不做會(huì)計(jì)處理。

2.購買方對(duì)購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類或指定。

在通常情況下，購買方對(duì)在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照原分類或指定的原則予以確認(rèn)，不需要或也不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生工具、嵌入衍生工具等，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行重新分類或指定：根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，將特定金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)（2017年修訂）》（以下簡稱套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），將衍生工具指定為套期工具；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)（2017年修訂）》（以下簡稱金融工具列報(bào)準(zhǔn)則），分析判斷嵌入衍生工具是否應(yīng)當(dāng)與主合同進(jìn)行分拆。另外，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購買日對(duì)合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對(duì)合同進(jìn)行重新分類。

3.購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，即使其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期不能流入企業(yè)，只要符合無形資產(chǎn)的定義（即具有可辨認(rèn)性）且其在購買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，也應(yīng)當(dāng)作為合并中取得的資產(chǎn)予以確認(rèn)。

4.購買方在企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)。

為了盡可能反映購買方由于進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，即使在購買日相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性較小，但在其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，也需要作為合并中取得的負(fù)債予以確認(rèn)。在企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在其他情況下因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件不同。實(shí)務(wù)中，購買方在企業(yè)合并中由于沒有恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)或有負(fù)債，而未確認(rèn)的或有負(fù)債在企業(yè)合并后轉(zhuǎn)化為真實(shí)的負(fù)債，因而導(dǎo)致企業(yè)合并失敗的案例不勝枚舉。

5.企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整。

公允價(jià)值的確定是購買方采用購買法對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本原則。無論是作為合并對(duì)價(jià)付出的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是合并中取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素的影響而無法合理確定的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。隨后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的，應(yīng)當(dāng)分別不同情況采用追溯調(diào)整法（適用于購買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量調(diào)整的情況）或追溯重述法（適用于超過規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整的情況）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

6.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

在非同一控制下的控股合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其在購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，購買方在合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量；長期股權(quán)投資的成本大于購買方在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于購買方在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。由于購買日無需編制合并利潤表，因此該差額體現(xiàn)在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)當(dāng)調(diào)整購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益（盈余公積和未分配利潤）。需要注意的是，在非同一控制下的控股合并中，作為購買方的母公司在進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置備查簿，作為企業(yè)合并當(dāng)期和以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)合并當(dāng)期期末和合并以后期間，納入合資產(chǎn)負(fù)債表中的被購買方資產(chǎn)、負(fù)債等，是以購買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制將于下文的綜合案例中進(jìn)行介紹。

案例2：

承例1有關(guān)資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2018年9月30日之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

解析：

由于甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2018年9月30日之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此該項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的控股合并，甲公司為購買方，乙公司為被購買方，丙公司作為被購買方（乙公司）的原股東、購買方（甲公司）的新股東。

（1）甲公司取得乙公司80%股權(quán)時(shí)的入賬價(jià)值（初始投資成本）＝1 000×4＝4 000（萬元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股權(quán)時(shí)的入賬價(jià)值（初始投資成本）＝5 000×80%＝4 000（萬元），或者＝1 000×4＝4 000（萬元）。