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新收入準(zhǔn)則增加的會計科目包括了：合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債、合同結(jié)算、合同履約成本、合同履約成本減值準(zhǔn)備、合同取得成本、合同取得成本減值準(zhǔn)備、應(yīng)收退貨成本。

1.本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。

2.本科目應(yīng)按合同進行明細(xì)核算。

3.合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

1.本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.本科目應(yīng)按合同進行明細(xì)核算。

3.合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。

合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

1.本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

2.本科目應(yīng)按合同進行明細(xì)核算。

3.合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。

核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。即可以理解為在合同資產(chǎn)或合同負(fù)債在結(jié)算環(huán)節(jié)向收入過渡的科目。

合同結(jié)算下要設(shè)置兩個明細(xì)科目，“合同結(jié)算—價款結(jié)算“和”“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”，前者核算某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)在與客戶定期結(jié)算的金額，后者核算按照履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

1.本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。

2.本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進行明細(xì)核算。

3.合同履約成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時,借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.本科目可按合同進行明細(xì)核算。

3.合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。

與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。

2.本科目可按合同進行明細(xì)核算。

3.合同取得成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關(guān)性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。

需要說明的是，為簡化實務(wù)操作，合同取得成本攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2.本科目可按合同進行明細(xì)核算。

3.合同取得成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。

與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值準(zhǔn)備。

3.應(yīng)收退貨成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照已收或應(yīng)收合同價款，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額，貸記“預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中按其流動性計入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。

合同履約成本就是企業(yè)為了履行合同義務(wù)發(fā)生的成本。

例如，某建筑公司承攬了一項工程，施工過程中發(fā)生的材料費和人工費計入“合同履約成本”，會計分錄如下：

借：合同履約成本

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

合同取得成本是指企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

這里注意一下，合同取得成本必須是增量成本，也就是企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。

企業(yè)發(fā)生的銷售傭金，會計分錄如下：

借：合同取得成本

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。

應(yīng)收賬款：代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利。

簡單來說，從收取款項的確定性來講，合同資產(chǎn)要弱于應(yīng)收賬款。僅僅隨著時間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，即應(yīng)收賬款只承擔(dān)信用風(fēng)險；而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險外，還要承擔(dān)其他的風(fēng)險，比如履約風(fēng)險等。

很多會計人員對合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)分比較困擾，這里跟大家說明一下。

合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)別在于：在合同成立前已收到的對價仍作為預(yù)收賬款，合同一旦正式成立，及時將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入合同負(fù)債中。此外，確認(rèn)預(yù)收賬款的前提是收到了款項，確認(rèn)合同負(fù)債則不以是否收到款項為前提，而以合同中履約義務(wù)的確立為前提。

，如下圖：

需要注意的是，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，其中：

凈額為借方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列;

凈額為貸方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目中填列。

在報表列示時，需要分析填列，如果“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方，分別在“合同資產(chǎn)”項目（一年之內(nèi)完成結(jié)算）或”其他非流動資產(chǎn)“項目列示；如果該科目的期末余額在貸方，分別在“合同負(fù)債”項目（一年之內(nèi)完成履約）或“其他非流動負(fù)債”項目列示。

【案例】2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預(yù)計2×19年6月30日竣工；預(yù)計可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為9%，不考慮其他相關(guān)因素。

2×18年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2×18年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2×19年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應(yīng)的增值稅款。甲公司的賬務(wù)處理為：

（1）2×18年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本  15000000 

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等  15000000

（2）2×18年6月30日。

履約進度=15000000÷40000000=37.5%

合同收入=63000000×37.5%=23625000(元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  23625000

貸：主營業(yè)務(wù)收入  23625000

借：主營業(yè)務(wù)成本  15000000

貸：合同履約成本  15000000

借：應(yīng)收賬款  27250000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算  25000000

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  2250000

借：銀行存款  21800000

貸：應(yīng)收賬款  21800000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元（2500-2362.5)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為137.5萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2x18年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

（3）2×18年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本  15000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等  15000000

（4）2×18年12月31日。

履約進度=30000000÷40000000=75%

合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  23625000

貸：主營業(yè)務(wù)收入  23625000

借：主營業(yè)務(wù)成本  15000000

貸：合同履約成本  15000000

借：應(yīng)收賬款  11990000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算  11000000

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  990000

借：銀行存款  10900000

貸：應(yīng)收賬款  10900000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內(nèi)結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

（5）2×19年1月1曰至6月30日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本  11000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等  11000000

（6）2×19年6月30日。

由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。

合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  15750000

貸：主營業(yè)務(wù)收入  15750000

借：主營業(yè)務(wù)成本  10000000

貸：合同履約成本  10000000

借：應(yīng)收賬款  29430000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算  27000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  2430000

借：銀行存款  35970000

貸：應(yīng)收賬款  35970000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1125+1575-2700)。