案例：
宏大御苑小區(qū)2019年4月底主體完工，取得了商品房預(yù)售許可證，開始預(yù)售。截止到2019年9月預(yù)售總額(含稅)為1706619450元，預(yù)繳增值稅3％，計(jì)46971178元，本項(xiàng)目累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額留抵額85520000元。2019年10月項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并報(bào)房管部門備案，與施工企業(yè)的工程決算已經(jīng)完成，取得了全部扣除憑證，轉(zhuǎn)讓面積206500㎡，已經(jīng)達(dá)到可售面積230000㎡的85％以上，符合土地增值稅應(yīng)當(dāng)清算的條件。（取得土地支付地價(jià)款220000000元）
分析：
（一）應(yīng)繳增值稅的財(cái)稅處理
國家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告采用“實(shí)耗扣除法”解決土地成本中內(nèi)含進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)，應(yīng)將扣除土地成本抵減的銷項(xiàng)稅額從與之配比的“主營業(yè)務(wù)成本”中扣除。
(1)截至2019年9月收到預(yù)收款1706619450元，已經(jīng)預(yù)繳增值稅：
銷售額＝1706619450÷(1+9％)＝1565705917(元)
預(yù)繳增值稅額＝1565705917×3％＝46971178(元)
(2)會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 1706619450
貸：預(yù)收賬款 1706619450
借：應(yīng)交稅費(fèi)一一預(yù)交增值稅 46971178
貸：銀行存款 46971178
(3)2019年9月，開具發(fā)票并交房確認(rèn)銷售，計(jì)算銷售額及銷項(xiàng)稅額：
銷售額＝1706619450÷(1+9％)＝1565705917(元)
銷項(xiàng)稅額＝1565705917×9％＝140913533(元)
借：預(yù)收賬款 1706619450
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 140913533
主營業(yè)務(wù)收入 1565705917
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本。
(4)計(jì)算扣除土地價(jià)款后的銷售額和銷項(xiàng)稅額：
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款＝(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款
(206500÷230000)×220000000
=197521739.13(元)
每平方米可售面積土地成本
＝197521739.13÷206500＝956.52(元)
扣除土地價(jià)款后的銷售額＝(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9％)
=(1706619450-197521739.13)÷(1+9%)
＝1384493312.72(元)
扣除土地價(jià)款的銷項(xiàng)稅額
＝1384493312.72×9％＝124604398.14(元)
與增值稅發(fā)票的銷項(xiàng)稅額的差額
＝140913533-124604398.14
＝16309134.86(元)
(5)扣除土地價(jià)款使銷項(xiàng)稅額減少額：
銷項(xiàng)稅額抵減額
＝197521739.13÷(1+9％)×9％
＝16309134.86(元)
增值稅是連環(huán)稅，地價(jià)中內(nèi)含進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)閲页鲎屚恋厥褂脵?quán)，納稅人無法取得增值稅專用發(fā)票來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，解決方法是在開具增值稅發(fā)票確認(rèn)銷售時(shí)，以銷項(xiàng)稅額抵減的方式代替土地價(jià)款中內(nèi)含的進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額抵減額抵減的是土地成本，傳遞到開發(fā)成本，最后傳遞到主營業(yè)務(wù)成本中。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 16309134.86
貸：主營業(yè)務(wù)成本 16309134.86
實(shí)際銷項(xiàng)稅額
＝140913533-16309134.86
＝124604398.14(元)
(6)計(jì)算“應(yīng)交增值稅”科目的貸差：
＝124604398.14-85520000
＝39084398.14(元)
借：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 39084398.14
貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一未交增值稅 39084398.14
(7)將預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”的借方：
《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一一預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)一一預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)一一未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)一一未交增值稅 46971178
貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一預(yù)交增值稅 46971178
(8)下月申報(bào)期內(nèi)應(yīng)繳納增值稅：
應(yīng)繳未繳增值稅額
＝39084398.14-46971178
＝-7886779.86(元)
(9)實(shí)繳增值稅額：
＝124604398.14-85520000
＝39084398.14(元)，
宏大御苑項(xiàng)目增值稅的稅負(fù)率
＝39084398.14÷1565705917×100％
＝2.496279647％
該項(xiàng)目截止到竣工驗(yàn)收前的增值稅納稅事項(xiàng)全部完成。
（二）土地增值稅應(yīng)稅收入總額的確定
國家稅務(wù)總局2016年70號(hào)公告規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅的銷項(xiàng)稅額。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到這里講“不含增值稅的銷項(xiàng)稅額”指的是實(shí)際銷項(xiàng)稅額。以公式表示如下：
土地增值稅應(yīng)稅收入總額＝全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用-實(shí)繳銷項(xiàng)稅額
實(shí)繳銷項(xiàng)稅額＝發(fā)票的銷項(xiàng)稅額-銷項(xiàng)稅額抵減額
應(yīng)稅收入總額
＝1706619450-(140913533-16309134.86)
＝1706619450-124604398.14
＝1582015051.86(元)
與主營業(yè)務(wù)收入差額
=1582015051.86-1565705917
=16309134.86(元)
恰好等于“銷項(xiàng)稅額抵減額”。
一般納稅人選擇適用一般計(jì)稅方法的，土地增值稅清算時(shí)，“應(yīng)稅收入總額”是在企業(yè)所得稅“主營業(yè)務(wù)收入(不含稅)”的基礎(chǔ)上，調(diào)增“銷項(xiàng)稅額抵減額”。即：
土地增值稅的“應(yīng)稅收入總額”＝所得稅的“主營業(yè)務(wù)收入”+銷項(xiàng)稅額抵減額
該項(xiàng)目土地增值稅的“應(yīng)稅收入總額”
＝1565705917+16309134.86
＝1582015051.86(元)
“營改增”之后，廣州市地稅局率先提出“營改增”后土地增值稅應(yīng)稅收入總額的計(jì)算方法，在此，把本案例計(jì)算的結(jié)果與之對比進(jìn)行驗(yàn)證。
《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》(穗地稅函[2016]188號(hào))第一條“營改增后土地增值稅相關(guān)問題處理”相關(guān)規(guī)定如下：（此處將規(guī)定的稅率調(diào)整后進(jìn)行驗(yàn)證）
1.納稅人選用增值稅簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征、清算收入均按“含稅銷售收入/(1+5%)”確認(rèn)。
2.納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，
土地增值稅預(yù)征收入＝含稅銷售收入/(1+9％)
土地增值稅清算收入＝(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×9％)/(1+9％)
本案例“應(yīng)稅收入總額”
＝(1706619450+197521739.13×9％)
÷(1+9％)
＝1582015051.86(元)
按照穗地稅函[2016]188號(hào)計(jì)算的應(yīng)稅收入總額與上述方法計(jì)算結(jié)果完全相同，說明上述方法是可行的。
從以上把“主營業(yè)務(wù)收入”調(diào)整為“應(yīng)稅收入總額”的工程中不難發(fā)現(xiàn)，這里僅是對一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目做的調(diào)整，在實(shí)際工作中遇到的首要問題是《土地增值稅清算管理規(guī)程》規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)對不同類型房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。這里有以下兩個(gè)問題要解決：
(1)如何將各類房產(chǎn)的“主營業(yè)務(wù)收入”換算成該類房產(chǎn)的“應(yīng)稅收入總額”？
(2)土地增值稅各類房產(chǎn)成本的核算如下：
某類房產(chǎn)增值額＝該類房產(chǎn)應(yīng)稅收入總額-該類房產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額
某類房產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額＝130％建造成本+有關(guān)稅金
建造總成本是單位成本乘以銷售面積，土地增值稅的成本核算方法將在下期中給出。
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