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當(dāng)前稅源管理中存在稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析
作者：常敏 發(fā)布時(shí)間：2008-03-04 14:53
稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)指的是稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中潛在的、因?yàn)閳?zhí)法主體的作為和不作為可能使稅收管理職能失效以及這種作為和不作為可能對(duì)執(zhí)法主體和執(zhí)法人員本身造成傷害的各種危險(xiǎn)因素的集合。其主要表現(xiàn)形式有兩種，即自身固有風(fēng)險(xiǎn)和外在風(fēng)險(xiǎn)。自身固有風(fēng)險(xiǎn)是我們必須面對(duì)而不可回避的，它要求我們必須遵守事物發(fā)展的客觀規(guī)律，才能避免或有效減少風(fēng)險(xiǎn)。就稅務(wù)執(zhí)法而言，就是要依法行政，依規(guī)辦事，按照程序執(zhí)法、權(quán)限執(zhí)法，合理使用自由裁量權(quán)。外在風(fēng)險(xiǎn)是來(lái)自于事物外部的風(fēng)險(xiǎn)，分為良性和惡性兩種。就稅務(wù)執(zhí)法而言，良性的外部風(fēng)險(xiǎn)是指政府、上級(jí)職能部門和人民群眾對(duì)稅務(wù)執(zhí)法的依法監(jiān)督，其目的在于確保稅務(wù)執(zhí)法合理、合規(guī)、合法。如財(cái)政、審計(jì)、上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督等。而惡性的外部風(fēng)險(xiǎn)則是對(duì)行政執(zhí)法一種不正常、不合理的監(jiān)督、制約、阻礙和抗拒。它的存在具有極大的危害性。如納稅人抗拒執(zhí)法和政府部門考慮地方利益干擾執(zhí)法等。
一、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)研究在稅源管理中的重要性和必要性
稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)直接威脅著稅源管理的質(zhì)量和效益，筆者認(rèn)為，稅源管理工作中進(jìn)行執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的研究，可以保障稅源管理的安全、加強(qiáng)對(duì)稅源管理工作的本質(zhì)、規(guī)律的認(rèn)識(shí)．爭(zhēng)取稅源管理工作的主動(dòng)權(quán)。
從納稅人的因素看，一方面，由于納稅人的趨利性與稅收的無(wú)償性，總有一部分納稅人蓄意偷逃稅款，就某一納稅人個(gè)體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其能否遵從稅法，是否存在偷稅動(dòng)機(jī)難以判別，存在很大不確定性。另一方面，由于社會(huì)信用體系、結(jié)算體系不夠健全完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提供信息的全面性、真實(shí)性難以甄別、比對(duì)，納稅人應(yīng)當(dāng)繳納多少稅款、是否足額繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握，存在很大不確定性。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)的因素看，一方面，由于稅務(wù)人員個(gè)體素質(zhì)和能力的差異性，導(dǎo)致管理方法、管理過(guò)程、管理結(jié)果往往因人而異，能否達(dá)到稅法規(guī)定的管理標(biāo)準(zhǔn)，存在很大不確定性。另一方面，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)資源的有限性，客觀上要求我們降低成本，提高效率，而我們能否突出重點(diǎn)，并把稅源重點(diǎn)管到位，存在很大不確定性。
上述“不確定性”都可能帶來(lái)稅款流失的后果，也為稅源管理帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。而我們的稅源管理就是要使這些不確定盡可能地趨向確定。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的研究也就成為必然。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的研究是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)定位、風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，綜合運(yùn)用各種風(fēng)險(xiǎn)分析手段，對(duì)各種可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，并在此基礎(chǔ)上優(yōu)化各種風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，制定風(fēng)險(xiǎn)防范措施，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制，使風(fēng)險(xiǎn)和危害降到最小程度，達(dá)到最大限度的管理效能。其核心思想是以最低的成本獲取最大的安全保障。“強(qiáng)化稅源管理”與加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理在邏輯起點(diǎn)上的一致性，也決定了在稅源管理中必須引入執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理的必然性。筆者在本文引用我局實(shí)證進(jìn)行分析。
二、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)在稅源管理中的實(shí)證分析
從歷年來(lái)外部監(jiān)督、內(nèi)部檢查和日常管理中我們發(fā)現(xiàn)在稅源管理中的每個(gè)執(zhí)法環(huán)節(jié)都潛藏著稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如稅務(wù)登記、稅款征收、行業(yè)認(rèn)定、發(fā)票審批、優(yōu)惠政策審批、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等。為此，筆者僅從以下管理環(huán)節(jié)進(jìn)行實(shí)證分析：
（一）稅務(wù)登記管理方面
現(xiàn)在運(yùn)行的CTAIS 2.0已成為稅源管理工作的重要信息數(shù)據(jù)源，但目前后續(xù)崗責(zé)體系、工作流程未跟上。如目前變更稅務(wù)登記中存在的問(wèn)題，外商投資企業(yè)變更為內(nèi)資企業(yè)，在STAIS 8.0中必須通過(guò)注銷程序，會(huì)有一個(gè)主管局注銷檢查的過(guò)程；而在CTAIS 2.0中，不需要通過(guò)注銷程序，辦稅廳直接可以受理，并變更完畢。而大多數(shù)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策都有經(jīng)營(yíng)時(shí)限的要求，如兩免三減半，再投資退稅等，如果申請(qǐng)變更的外商投資企業(yè)已享受了相關(guān)稅收優(yōu)惠但未達(dá)到所需的經(jīng)營(yíng)時(shí)限，如何監(jiān)管追繳其已享受的稅收優(yōu)惠成為一個(gè)問(wèn)題。經(jīng)調(diào)查，目前市局辦稅廳只受理直屬、白下的稅務(wù)登記事項(xiàng)。該辦稅廳與主管局作了協(xié)調(diào)，納稅人前來(lái)大廳辦理稅務(wù)登記變更時(shí)，由窗口人員先將變更戶名單（包含變更內(nèi)容）傳遞主管區(qū)局，由主管區(qū)局對(duì)變更戶進(jìn)行政策清理后，將相關(guān)信息反饋辦稅廳，然后由窗口人員為納稅人辦理稅務(wù)登記變更手續(xù)。筆者認(rèn)為協(xié)調(diào)是人的因素，不能從根本上解決問(wèn)題，存在著風(fēng)險(xiǎn)隱患，應(yīng)在全局以制度、流程的形式加以控管、規(guī)范。
（二）稅款征收方面
目前CTAIS2.0系統(tǒng)不能分批扣款，即對(duì)于納稅人的應(yīng)納稅款、滯納金等必須足額方能扣款。例如納稅人應(yīng)繳納1000元稅款，但帳戶上只有999元，在系統(tǒng)扣款時(shí)仍顯示余額不足。直到納稅人賬上余額大于等于1000元時(shí)，才能成功扣款。經(jīng)調(diào)查，我局某主管的一納稅人因經(jīng)營(yíng)不善，嚴(yán)重虧損，瀕臨破產(chǎn)邊緣，之前也曾有預(yù)兆，即該企業(yè)連續(xù)數(shù)月不能按時(shí)納稅，每月都產(chǎn)生欠稅（欠稅期均為一個(gè)月），原因是企業(yè)涉稅帳戶無(wú)足夠的存款。某日，稅收管理員得到消息，企業(yè)因涉及法律糾紛，將被法院查封所有帳戶，為減少稅款損失，該局立即要求將企業(yè)涉稅帳戶上的存款全部沖減欠稅，以期最大限度地減少稅款損失，但因系統(tǒng)原因，最后未能如愿。
（三）欠稅清繳管理方面
由于近年來(lái)稅收收入高增長(zhǎng)，現(xiàn)實(shí)稅源不足，因而稅務(wù)部門大多通過(guò)挖潛增收、清收欠稅，以此保證稅收收入任務(wù)的完成。但由于陳欠稅收相對(duì)集中到一些大戶，在地方上起到舉重輕重的作用和相當(dāng)?shù)挠绊懥?，稅?wù)部門的清欠工作難度加大。如審計(jì)署06年延伸審計(jì)時(shí)對(duì)我局某水泥廠改制后法人變更，其帳面資金余額充足，陳欠清繳不力提出質(zhì)疑。從清欠的絕對(duì)額上來(lái)看，陳欠清繳呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)，清欠入庫(kù)占全部入庫(kù)稅款的比重也逐年下降，且部分欠稅企業(yè)逐步通過(guò)破產(chǎn)、解散等方法改制，陳欠稅款往死欠方向轉(zhuǎn)化，稅基流失，欠稅難收。通過(guò)歷次地執(zhí)法檢查不同程度地暴露出基層單位對(duì)企業(yè)的欠稅追繳不力，往往只停留在《征管法》第七十二條之規(guī)定停止向企業(yè)發(fā)售發(fā)票，而其他征管措施并未落實(shí)，不同程度地存在行政不作為行為，如納稅人未按計(jì)劃履行欠稅清繳，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)【2004】第066號(hào)）第三款第8條之規(guī)定，積極與納稅人開(kāi)戶銀行聯(lián)系，掌握資金往來(lái)情況；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未依據(jù)《征管法》第四十條的規(guī)定對(duì)納稅人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款；未根據(jù)《征管法》第六十八條對(duì)納稅人不繳或者少繳的稅款，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；未依據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零三條之規(guī)定：“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，構(gòu)成危害稅收征管罪的，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)，依法追究其刑事責(zé)任。”2006年6月份省局下發(fā)的《江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)欠稅清理工作的通知》（蘇國(guó)稅發(fā)〔2006〕105號(hào)）對(duì)欠稅清理工作再次強(qiáng)調(diào)要求：“各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)要充分理解和積極主動(dòng)運(yùn)用《征管法》賦予的各項(xiàng)稅收管理權(quán)和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，加強(qiáng)對(duì)欠稅企業(yè)的清欠管理工作力度，決不能消極等待至企業(yè)無(wú)力清償。要特別加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)不善、瀕臨倒閉的欠稅企業(yè)的管理，運(yùn)用各種手段摸清其所有資產(chǎn)情況，對(duì) 正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已停止有破產(chǎn)可能的企業(yè)，應(yīng)及時(shí)對(duì)其可以采取強(qiáng)制措施的 各種資產(chǎn)依法采取保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，確保國(guó)家稅款安全。”對(duì)稅務(wù)人員不作為的行為也提出了相應(yīng)的處理辦法：“將各地清欠管理情況列入執(zhí)法檢查的重點(diǎn)內(nèi)容， 對(duì)怠于行使職權(quán)，應(yīng)采取而未及時(shí)采取保全和強(qiáng)制執(zhí)法措施，導(dǎo)致稅款及滯納金無(wú)法追回的，將根據(jù)執(zhí)法責(zé)任追究辦法追究相關(guān)人員的執(zhí)法責(zé)任”。
（四）行業(yè)認(rèn)定方面
由于目前增值稅一般納稅人認(rèn)定政策明確規(guī)定，注冊(cè)資金500萬(wàn)元以下、職工人數(shù)50人以下的小型商貿(mào)企業(yè)要實(shí)行輔導(dǎo)期管理，在增值稅專用發(fā)票的審批、稅款的抵扣方面都有嚴(yán)格的管理規(guī)定（如專用發(fā)票原則上萬(wàn)元限額、月領(lǐng)購(gòu)量不超過(guò)25分，增購(gòu)發(fā)票須預(yù)繳稅款，進(jìn)項(xiàng)稅金“先比對(duì)，后抵扣”等），因而出現(xiàn)部分企業(yè)為規(guī)避輔導(dǎo)期管理，在登記注冊(cè)時(shí)即在營(yíng)業(yè)范圍上增加“生產(chǎn)”、“加工”等項(xiàng)目，而稅務(wù)人員實(shí)地核查時(shí)，對(duì)于某些工藝相對(duì)簡(jiǎn)單的產(chǎn)品，企業(yè)確能提供簡(jiǎn)單設(shè)備、工具等，如經(jīng)營(yíng)服裝的企業(yè)在租賃房?jī)?nèi)放置幾臺(tái)縫紉設(shè)備、從事化工原料銷售的企業(yè)提供幾個(gè)用于勾兌產(chǎn)品的容器、攪拌棒等等，一旦對(duì)此類企業(yè)按工業(yè)企業(yè)進(jìn)行一般納稅人預(yù)認(rèn)定后，風(fēng)險(xiǎn)也隨之產(chǎn)生。06年專案執(zhí)法檢查時(shí)我們發(fā)現(xiàn)“雷霆一號(hào)”涉案企業(yè)某時(shí)裝有限公司稅務(wù)登記證和營(yíng)業(yè)執(zhí)照注明為工業(yè)企業(yè)。增值稅一般納稅人初始認(rèn)定時(shí)企業(yè)申請(qǐng)為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，機(jī)內(nèi)信息顯示為工業(yè)企業(yè)，該納稅人于2004年8月27日暫認(rèn)定為一般納稅人，2004年10月經(jīng)巡查改認(rèn)定其為大型商貿(mào)企業(yè)。實(shí)際為小型商貿(mào)企業(yè)，增購(gòu)發(fā)票未實(shí)行預(yù)繳稅款，進(jìn)項(xiàng)稅款也未實(shí)行“先比對(duì)，后抵扣”，所幸該戶一直年度虧損，未享受外資企業(yè)二免三減半優(yōu)惠政策。
上述有的企業(yè)一旦因某種原因取消一般納稅人，會(huì)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為零售、批發(fā)等理由，要求將行業(yè)調(diào)整為商業(yè)，并適用4%的征收率而非6%征收率，稅務(wù)人員有可能進(jìn)入兩難境地，滿足企業(yè)的要求，或者上述企業(yè)在轉(zhuǎn)正式認(rèn)定后，還有可能因?yàn)樗枚惡硕ㄕ魇諉?wèn)題中3%的商業(yè)企業(yè)核定利潤(rùn)率低于5%的工業(yè)企業(yè)核定利潤(rùn)率的原因，要求調(diào)整行業(yè)，對(duì)于目前“一事一核”的稅收管理員來(lái)說(shuō)，如果沒(méi)有多稅種聯(lián)想的考慮，或者由于稅收管理員變動(dòng)的原因，企業(yè)“又吃粽子又沾糖”的兩頭討巧的做法就很容易得逞。也顯示了基層稅源管理的風(fēng)險(xiǎn)。
（五）農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)稅收管理方面。
農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)管理是目前基層稅務(wù)管理的難點(diǎn)，也是執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)集中點(diǎn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、收購(gòu)發(fā)票金額虛開(kāi)情況無(wú)法控制。自“鐵本事件”發(fā)生后，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位的管理更加嚴(yán)格，但目前仍然存在較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，主要是廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位虛開(kāi)發(fā)票基層無(wú)法有效的控制。目前農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)收購(gòu)全部通過(guò)現(xiàn)金支付，且其收購(gòu)發(fā)票的收購(gòu)金額巨大。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2005〕545號(hào)）規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極引導(dǎo)和鼓勵(lì)納稅人通過(guò)銀行或農(nóng)村信用社等金融機(jī)構(gòu)支付農(nóng)產(chǎn)品貨款。該文件使用了“引導(dǎo)和鼓勵(lì)”并沒(méi)有明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在一定金額以上要求納稅人必須通過(guò)銀行或農(nóng)村信用社等金融機(jī)構(gòu)支付農(nóng)產(chǎn)品貨款。在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)加工企業(yè)普遍存在現(xiàn)金支付收購(gòu)款現(xiàn)象，小到100多元，大到幾十萬(wàn)。缺乏剛性的文件使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法執(zhí)行，納稅人對(duì)該文件的遵從度普遍喪失，一但納稅人存在大量虛開(kāi)發(fā)票行為，也加大基層執(zhí)法人員監(jiān)管不利的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
2、對(duì)跨省收購(gòu)使用發(fā)票無(wú)法控管。政策規(guī)定收購(gòu)發(fā)票不得攜帶出省開(kāi)具，但對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)形同虛設(shè)，稅務(wù)部門也無(wú)法控管，納稅人到外省收購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品開(kāi)具收購(gòu)發(fā)票后，通常辯稱對(duì)方送貨上門，稅務(wù)部門不可能對(duì)所有跨省發(fā)票都進(jìn)行調(diào)查。政策陷阱承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，讓基層執(zhí)法人員無(wú)所適從。
3、大額農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)入庫(kù)實(shí)地查驗(yàn)制度流于形式。
總局文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)收購(gòu)金額較大的農(nóng)產(chǎn)品，在入庫(kù)前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)。但在實(shí)際工作中，一是由于總局文件沒(méi)有明確規(guī)定大額的標(biāo)準(zhǔn)；二是由于企業(yè)并沒(méi)有在購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品時(shí)就向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)，普遍存在的現(xiàn)象是，企業(yè)往往是在農(nóng)產(chǎn)品入庫(kù)后以及投入生產(chǎn)后，在納稅申報(bào)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)才發(fā)現(xiàn)企業(yè)有大額購(gòu)入抵扣情況；三是有的企業(yè)存在外購(gòu)?fù)怃N情況，即企業(yè)在外市收購(gòu)?fù)瑫r(shí)直接銷售到外地，并沒(méi)有將產(chǎn)品收購(gòu)到企業(yè)所在地，如在新疆收購(gòu)棉花后直接出售到四川。目前基層管理有兩種控制方法，一是以進(jìn)控銷；二是以款控銷。但在實(shí)際管理中很難掌握，會(huì)造成兩種瀆職行為。一是如果上述企業(yè)發(fā)生重大偷稅問(wèn)題，勢(shì)必會(huì)追究責(zé)任區(qū)人員責(zé)任，說(shuō)其監(jiān)管不到位，不進(jìn)行日常的核查。二是按照文件規(guī)定，每年需對(duì)該類企業(yè)進(jìn)行一次納稅評(píng)估，但每次評(píng)估結(jié)論均為未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題或整體移交稽查局，而稽查局也無(wú)法追究到底，企業(yè)發(fā)生重大偷稅問(wèn)題后勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生瀆職行為。
(六 )發(fā)票審批方面。
目前我局對(duì)企業(yè)增值稅專用發(fā)票限額和數(shù)量的審批慎之又慎，尤其是稅負(fù)較低的企業(yè)和商貿(mào)企業(yè)，同時(shí)最高開(kāi)票限額越大，控制越嚴(yán)。實(shí)際執(zhí)法中基層單位由于發(fā)票審批依據(jù)的不確定性，一但認(rèn)定企業(yè)不符合最高開(kāi)票限額行政許可條件，基層主管局一般不出具《不予行政許可決定書》，往往讓企業(yè)主動(dòng)撤消申請(qǐng)，規(guī)避聽(tīng)政或復(fù)議的風(fēng)險(xiǎn)，但如果企業(yè)不愿意撤消申請(qǐng)，則難以處理，一般也只能對(duì)其進(jìn)行臨時(shí)許可，除非依據(jù)很充足，才能出具《不予行政許可決定書》。另外，某些規(guī)范性文件可操作性不強(qiáng)。如《江蘇省國(guó)家稅務(wù)局增值稅防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)最高開(kāi)票限額許可工作規(guī)程（試行）》（蘇國(guó)稅發(fā)[2004]232號(hào)）第十三條規(guī)定：最高開(kāi)票限額行政許可批準(zhǔn)條件是：第一、企業(yè)年度銷售總額較大，且單筆銷售業(yè)務(wù)超過(guò)設(shè)定開(kāi)票限額不便拆分開(kāi)票的；第二、企業(yè)單臺(tái)（件）設(shè)備銷售超過(guò)設(shè)定開(kāi)票限額且不可拆分開(kāi)票；第三、沒(méi)有虛開(kāi)發(fā)票違法行為的。第十四條規(guī)定：納稅人符合上述批準(zhǔn)條件，但大宗業(yè)務(wù)偶有發(fā)生或增值稅稅收負(fù)擔(dān)率偏低等情形，準(zhǔn)予臨時(shí)最高開(kāi)票限額行政許可。這樣的規(guī)定在實(shí)際操作中較難把握，因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)范圍或品種較多，很可能每月既要銷售單價(jià)上百萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備，又要銷售價(jià)值千、萬(wàn)元不等的配件，或企業(yè)銷售對(duì)象的規(guī)模不一，既有固定的大客戶，也有或固定或零散的小客戶，而目前防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)只能設(shè)定一種最高開(kāi)票限額，因此，實(shí)際工作中約定俗成的做法是看其實(shí)際開(kāi)具的最高限額票量是否在百分之三十以上，且審批的票量根據(jù)企業(yè)的銷售額而定，但存在以下問(wèn)題：一是企業(yè)實(shí)際用票量并不完全與銷售額成一定比例，而取決于其銷售對(duì)象的數(shù)量及單筆銷售業(yè)務(wù)的金額；二是目前防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)只能設(shè)定一種限額，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)發(fā)票需求數(shù)量的審批往往是在用銷售額除以企業(yè)最高開(kāi)票限額的基礎(chǔ)上匡算出來(lái)的，而實(shí)際情況是企業(yè)不可能每張票都頂額開(kāi)具，且如果企業(yè)開(kāi)具的專用發(fā)票全部或大部分為達(dá)到最高限額開(kāi)具，按照寧國(guó)稅發(fā)[2004]6號(hào)文的規(guī)定，事后主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還須核查；三是關(guān)于稅負(fù)是否偏低的判定，計(jì)算口徑和參照的標(biāo)準(zhǔn)都有待商榷，因?yàn)樯霞?jí)部門發(fā)布的全國(guó)同行業(yè)平均稅負(fù)往往是前一到兩年度的數(shù)據(jù)，且不論企業(yè)經(jīng)營(yíng)類型如何，均以入庫(kù)稅額與應(yīng)稅銷售額的比計(jì)算，而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)主管的很多生產(chǎn)型出口企業(yè)，由于實(shí)行“免抵退”的方法，出口貨物耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵頂內(nèi)銷部分的銷項(xiàng)稅額，因而不通過(guò)還原計(jì)算，出口企業(yè)的稅負(fù)一般都低于同行業(yè)稅負(fù)的預(yù)警下限。因此，對(duì)增值稅發(fā)票最高開(kāi)票限額的審批成為我們執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
（七）優(yōu)惠政策管理方面
目前普遍存在的現(xiàn)象是稅收優(yōu)惠政策落實(shí)不及時(shí)，優(yōu)惠政策審批存在先減免后審批現(xiàn)象。如民政福利、軟件產(chǎn)品、資源綜合利用等企業(yè)應(yīng)退稅款不能及時(shí)退稅。有的單位對(duì)外商投資企業(yè)“兩免三減半”期滿后享受先進(jìn)技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策先減免后審批。以退稅時(shí)間調(diào)節(jié)收入進(jìn)度一直困擾著稅務(wù)機(jī)關(guān)，退稅不及時(shí)也是屢查屢犯。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)忽略執(zhí)法程序，也為我們的執(zhí)法了帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。
（八）納稅評(píng)估方面
納稅評(píng)估作為基層加強(qiáng)稅源監(jiān)控管理的重要手段，正在實(shí)踐應(yīng)用中不斷完善和深化。但也存在很多問(wèn)題:
1、評(píng)估量大、項(xiàng)目多，人員力量不足，人員素質(zhì)不高。評(píng)估量大、項(xiàng)目多表現(xiàn)為：必評(píng)項(xiàng)目有每月的“加油站” （依據(jù)寧國(guó)稅發(fā)[2005]142號(hào)），每季的連續(xù)3個(gè)月零負(fù)申報(bào)。另外還有市局每季下達(dá)的評(píng)估計(jì)劃，有低稅負(fù)、行業(yè)、專項(xiàng)等項(xiàng)目評(píng)估任務(wù)，稅種涉及增值稅、內(nèi)外資所得稅等。評(píng)估力量不足、人員素質(zhì)不高多表現(xiàn)為：目前評(píng)估人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，不善于從掌握的涉稅信息中找出蛛絲馬跡，挖掘深層次的問(wèn)題，使很多評(píng)估工作流于形式，停留在看看表、翻翻賬、對(duì)對(duì)數(shù)的淺層次上，評(píng)估工作的作用沒(méi)有充分發(fā)揮，尤其對(duì)企業(yè)的舉證僅憑企業(yè)一面之詞，下評(píng)估正常結(jié)論，造成企業(yè)有機(jī)可乘。如“雷霆一號(hào)”涉案企業(yè)某投資管理有限公司2004年11月納稅評(píng)估疑點(diǎn)為該戶稅負(fù)低。有約談?dòng)涗?、企業(yè)自查說(shuō)明，有1400多萬(wàn)元存貸，未能進(jìn)一步說(shuō)明存貨放置地點(diǎn)和提供存貨清單。某時(shí)裝有限公司輔導(dǎo)期轉(zhuǎn)一般納稅人正式認(rèn)定，評(píng)估發(fā)現(xiàn)該企業(yè)8至10月份存貨增加958萬(wàn)，其中外方實(shí)物投資567萬(wàn)未取得進(jìn)項(xiàng)稅金，對(duì)其疑點(diǎn)未作說(shuō)明分析，評(píng)估結(jié)論正常，上述疑點(diǎn)均未讓納稅人進(jìn)一步舉證也未見(jiàn)核查資料。
2、納稅評(píng)估的質(zhì)量難以量化考核。經(jīng)評(píng)估過(guò)的納稅人的實(shí)際狀況到底怎樣，除了直接參與評(píng)估的人員，其他人很難搞清，這就使得評(píng)估稅款確定偷稅與否，以及應(yīng)補(bǔ)稅款的多少上隨意性很大，有可能成為稅務(wù)干部違法亂紀(jì)的溫床；再則由于《評(píng)估規(guī)程》列舉的納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要移交稽查部門進(jìn)行調(diào)查處理的情形的可操作性不強(qiáng)和評(píng)估人員對(duì)稅收違法行為性質(zhì)認(rèn)識(shí)上的偏差，可能在一定程度上存在著應(yīng)移交不移交的現(xiàn)象。
（九）稅務(wù)稽查方面
稽查人員執(zhí)法不過(guò)硬，片面強(qiáng)調(diào)寬松的納稅環(huán)境，“人性化”執(zhí)法走進(jìn)了誤區(qū)。各種管理規(guī)定特別在“對(duì)本地區(qū)稅源有重大影響的納稅人”面前，以“綠色通道的名義”將問(wèn)題作變通處理，大事化小、小事化了，而失去稅法的剛性，人為地破壞了稅收“公平、公開(kāi)、公正”的原則，表現(xiàn)突出的就是在稽查案件中濫用“少繳稅款”?！±鐖?zhí)法檢查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，已取得索取銷售額的憑據(jù)（例如提貨單買方已簽字確認(rèn)），但企業(yè)未按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定確認(rèn)銷售收入；此行為根據(jù)《征收管理法》第六十三條規(guī)定應(yīng)定為偷稅， 但在實(shí)際工作中，檢查人員往往以各種客觀原因（企業(yè)人員更換或沒(méi)有收到錢款以及考慮到內(nèi)部稽查案件的結(jié)案率和入庫(kù)率的考核）為由將此行為定性為“少繳稅款”，而《征管法》實(shí)施細(xì)則第八十一條對(duì)“少繳稅款”定義為“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，即指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”。 又如房地產(chǎn)案件定性偷稅不多?？陀^地講，稅務(wù)干部對(duì)房地產(chǎn)的政策等不是很熟悉，如果輔導(dǎo)、宣傳不到位，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員更加不熟，其中也存在不少計(jì)算上的錯(cuò)誤，但有的不是計(jì)算上的問(wèn)題造成少繳稅，如時(shí)間性差異定性造成少繳稅款比較多，其實(shí)也存在一個(gè)對(duì)法律擴(kuò)大化理解和掌握的問(wèn)題。
( 十)不同主管局對(duì)同類事項(xiàng)處罰不一，引發(fā)征納矛盾。
稅務(wù)執(zhí)法自由裁量行為必須客觀、適度、公正、合乎理性。這就要求執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)時(shí)必須從社會(huì)公平、正義的價(jià)值觀出發(fā)，充分考慮做出自由裁量行為的原因、后果，既維護(hù)國(guó)家利益，又確保納稅人的損益不超過(guò)必要的限度，真正起到教育和警戒作用。近年來(lái)，全國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議案件逐年呈兩位數(shù)上升的態(tài)勢(shì)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率較高，一方面反映出納稅人依法維權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，另一方面也暴露出稅務(wù)人員執(zhí)法水平不高，處理問(wèn)題有失偏頗，究其根源，不能公正、合理的運(yùn)用自由裁量權(quán)是其主要原因。如在我局也不同程度地存在區(qū)局與區(qū)局之間對(duì)同一執(zhí)法事項(xiàng)存在處罰不一的現(xiàn)象。如對(duì)納稅人丟失發(fā)票的處罰，各區(qū)局都給予不同的處罰標(biāo)準(zhǔn)，由于對(duì)同一事實(shí)的處罰尺度不一致，造成企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法不理解，引發(fā)納稅爭(zhēng)議。也給稅務(wù)人員徇私舞弊，濫用自由裁量權(quán)留下了空間。
（十一）基礎(chǔ)工作不到位，引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
歷次執(zhí)法檢查暴露出一些低級(jí)的錯(cuò)誤，在問(wèn)題中所占的比例較大，屢查屢犯。稅收管理員在日常核查、巡查過(guò)程中，工作蜻蜓點(diǎn)水、敷衍了事，造成執(zhí)法隱患。如雷霆一號(hào)涉案企業(yè)稅收管理員受托協(xié)查增值稅專用發(fā)票是否為虛開(kāi)或假票，在檢查中未嚴(yán)格按協(xié)查表的要求對(duì)貨物品名進(jìn)行比對(duì)，協(xié)查表列名存根聯(lián)貨物名稱為PP塑料，而協(xié)查的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)名稱卻為打火機(jī)等小商品。協(xié)查人員在協(xié)查報(bào)告中寫明該筆業(yè)務(wù)正常。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的減免稅、稅前扣除項(xiàng)目審批等證據(jù)資料復(fù)印件，沒(méi)有納稅人簽注“與原件相符”。部分稅務(wù)人員在稽查工作底稿中被查單位未簽注“屬實(shí)無(wú)誤”字樣；取證材料中檢查人員以蓋章代替簽字等等。
三、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)和機(jī)制建立
稅源管理工作的好壞是衡量稅務(wù)人員工作成績(jī)的一把標(biāo)尺，也是檢驗(yàn)稅務(wù)人員執(zhí)法能力的試金石。而目前稅收?qǐng)?zhí)法暴露出我們部分干部自身業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)、執(zhí)行力不高，自我保護(hù)意識(shí)比較薄弱。內(nèi)部執(zhí)法環(huán)境受各種因素的制約，不同程度地存在著圍繞收入計(jì)劃組織收入，圍繞地方政府發(fā)展指標(biāo)控制收入，圍繞省局欠稅考核指標(biāo)處理收入等與依法征稅原則相背離的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。外部執(zhí)法環(huán)境對(duì)依法治稅仍產(chǎn)生著一定的影響。如在軟環(huán)境建設(shè)上，個(gè)別部門片面曲解，造成我們執(zhí)法難度加大，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又要承擔(dān)著行風(fēng)建設(shè)的責(zé)任。要妥善處理好執(zhí)法與軟環(huán)境建設(shè)的關(guān)系，難度很大，勢(shì)必也給稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。而“風(fēng)險(xiǎn)”在管理學(xué)中是二維的概念，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)既涵蓋了責(zé)任發(fā)生概率的大小，又涵蓋了責(zé)任追究的大小。如何讓稅源管理工作的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)降低到最小，筆者建議建立一整套風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)分析的方法體系。
（一） 轉(zhuǎn)變觀念，逐步引入風(fēng)險(xiǎn)管理理念。風(fēng)險(xiǎn)管理是
20世紀(jì)初興起的研究風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生規(guī)律和風(fēng)險(xiǎn)控制技術(shù)的一門新興管理學(xué)科，它是指各經(jīng)濟(jì)單位通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)估測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上優(yōu)化組合各種風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制和妥善處理風(fēng)險(xiǎn)所致的后果，期望達(dá)到以最少的成本獲得最大安全保障的目標(biāo)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)管理就是對(duì)事情發(fā)生的確定性作出決定，包括某件事是否發(fā)生，如果發(fā)生怎么辦。風(fēng)險(xiǎn)管理的基本程序是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)估測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理效果。20世紀(jì)70年代起，風(fēng)險(xiǎn)管理以其針對(duì)性強(qiáng)、效率高、成本低等優(yōu)勢(shì)在世界范圍內(nèi)得到迅速發(fā)展，形成了完整的理論體系，被廣泛應(yīng)用于企業(yè)、跨國(guó)集團(tuán)、金融、政府的管理活動(dòng)之中。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)，有利于對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)程度實(shí)施不同的管理措施，加強(qiáng)管理的針對(duì)性，提高工作效率；對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)，可以建立稅收風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，切實(shí)地保護(hù)干部。
（二）健全稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制 。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自于稅務(wù)人員對(duì)稅收政策理解偏差和執(zhí)行不到位以及納稅人對(duì)稅法的知曉度、遵從度較低上。針對(duì)上述因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)從健全防范機(jī)制入手，降低客觀因素帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。一要成立防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)工作小組。加強(qiáng)對(duì)稅收政策法規(guī)的研究，吃透文件精神，減少制度性風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)對(duì)每一執(zhí)法事項(xiàng)明確切實(shí)可行的具體工作要求，確保程序規(guī)范、主體明確、依據(jù)充分，適用準(zhǔn)確。二要建立重大執(zhí)法事項(xiàng)匯報(bào)制度，實(shí)行“陽(yáng)光”執(zhí)法。做到執(zhí)法過(guò)程公開(kāi)、執(zhí)法結(jié)果公開(kāi)。三要加強(qiáng)對(duì)日常執(zhí)法事項(xiàng)的適時(shí)提醒和定期督查，防止執(zhí)法滯后和不規(guī)范帶來(lái)的執(zhí)法隱患。特別是對(duì)上線CTAIS 2.0工作流進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析，對(duì)我們的崗責(zé)體系、工作流程重新梳理界定。四要定期分析轄區(qū)執(zhí)法環(huán)境和執(zhí)法現(xiàn)狀，有針對(duì)性地進(jìn)行專項(xiàng)執(zhí)法檢查。將執(zhí)法檢查從目前強(qiáng)調(diào)“監(jiān)督執(zhí)法”和“考核手段”功能轉(zhuǎn)為“監(jiān)督與引導(dǎo)”、“監(jiān)督與服務(wù)”并存功能，加強(qiáng)對(duì)日常稅源管理行為的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
（三）完善稅收?qǐng)?zhí)法工作相關(guān)制度 。稅收?qǐng)?zhí)法工作既要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員嚴(yán)格執(zhí)法、規(guī)范執(zhí)法，又需要廣大納稅人和社會(huì)各界的支持配合。為此必須完善各項(xiàng)工作制度來(lái)保證。一要建立日常稅收宣傳制度，提高納稅人依法納稅遵從度。二要建立執(zhí)法能力培訓(xùn)制度，增強(qiáng)稅務(wù)人員抗風(fēng)險(xiǎn)能力。由于稅務(wù)人員個(gè)體素質(zhì)和能力的差異性，導(dǎo)致管理方法、管理過(guò)程、管理結(jié)果往往因人而異，能否達(dá)到稅法規(guī)定的管理標(biāo)準(zhǔn)，存在很大不確定性。因此強(qiáng)化執(zhí)法能力培訓(xùn)是降低和化解風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。三要結(jié)合實(shí)際重新修訂重大執(zhí)法事項(xiàng)集體審議制度，明確審議的內(nèi)容、事項(xiàng)、程序，防止嚴(yán)重執(zhí)法事件的發(fā)生。
（四）建立權(quán)力陽(yáng)光運(yùn)行管理體系。一方面，對(duì)稅務(wù)執(zhí)法自由裁量權(quán)的行使條件、運(yùn)用范圍、裁決幅度和裁決依據(jù)等予以合理的細(xì)化分解，制定出行使稅務(wù)執(zhí)法自由裁量權(quán)的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確各級(jí)、各崗位執(zhí)法人員的權(quán)限，壓縮個(gè)人行使自由裁量權(quán)的空間，防止權(quán)力過(guò)大，由于濫用權(quán)力而造成大的損失。另一方面，要制定一些有效的制度，如公開(kāi)裁量制度、稅務(wù)執(zhí)法職能分離制度、重大或復(fù)雜裁量事項(xiàng)集體研究會(huì)辦制度、裁量判例制度等，以達(dá)到“陽(yáng)光執(zhí)法”。
筆者相信，在稅源管理中引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)管理理論，建立健全風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制必將使我們的管理從經(jīng)驗(yàn)走向科學(xué)，從粗放走向精細(xì)，為實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，促使稅源管理質(zhì)量和效率的提高探索出一條新路，也切實(shí)解決稅務(wù)人員防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的困擾。
